Приложение К3 к налоговой декларации о прибыли

В приложении К3 к Декларации осуществляется расчет финансовых результатов операций с ценными бумагами, корпоративными правами и деривативами. Данные приложения К3 служат основанием для заполнения строки 01.4 «прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами» Декларации.

Напомним, что при налогообложении операций с ценными бумагами нужно руководствоваться нормами п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль, согласно которому налогоплательщик должен вести отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами (в том числе ипотечными сертификатами участия, ипотечными сертификатами с фиксированной доходностью и сертификатами фондов операций с недвижимостью) и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг и деривативов. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами.

С учетом этой особенности налогового учета операций с ценными бумагами и составлено приложение К3 к Декларации. В нем финансовый результат от операций с ценными бумагами — прибыль (со знаком «+») или убыток (со знаком «-») — определяется развернуто по каждому виду ценных бумаг:

— акциям и другим, нежели ценные бумаги, корпоративным правам;

— облигациям;

— векселям;

— деривативам;

— ипотечным сертификатам (ипотечным сертификатам участия и ипотечным сертификатам с фиксированной доходностью);

— сертификатам фондов операций с недвижимостью;

— другим ценным бумагам.

Обращаем внимание: по мнению налоговиков, изложенному в письме от 19.03.2008 г. № 5241/7/15-0217, № 2441/6/15-0216 , с применением особых правил налогообложения, установленных пп. 7.6.1 7.6.5 ст. 7 Закона о налоге на прибыль, в налоговом учете отражается финансовый результат от операций купли-продажи бессрочных ценных бумаг. Следовательно, прибыль (убыток) от таких операций также отражается в приложении К3 к Декларации.

Кроме того, согласно последнему абзацу п.п. 7.6.1 ст. 7 Закона о налоге на прибыль нормы упомянутого подпункта не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, осуществляемые плательщиком налога, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога.

Заметьте, перечисленные ограничения касаются исключительно эмитента и не имеют отношения к плательщику, приобретающему бумаги в процессе эмиссии, предъявляющему их к погашению или продающему их эмитенту. Такой плательщик ведет учет согласно п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль, а значит отражает результат таких операций в приложении К3.

В то же время, на наш взгляд, если эмитент осуществляет продажу ранее выкупленных ценных бумаг собственной эмиссии, то указанная операция уже не будет операцией эмиссии таких ценных бумаг, а является операцией по их торговле, налогообложение которой осуществляется с применением п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль. То есть эмитент, выкупивший свою ценную бумагу, в случае ее последующей продажи все-таки имеет право отразить «ценнобумажные» расходы в приложении К3 к Декларации. Согласна с таким порядком учета и ГНАУ, что подтверждает письмо этого ведомства от 09.06.2009 г. № 12006/7/15-0217.

Итак, как мы уже отметили, в приложении К3 к Декларации рассчитывается финансовый результат операций с ценными бумагами (показатели строк 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 приложения) путем уменьшения суммы доходов отчетного периода (строки 1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 5.1, 6.1, 7.1 приложения) на сумму расходов отчетного периода (строки 1.2, 2.2, 3.2, 4.2, 5.2, 6.2, 7.2 приложения) и на сумму отрицательного финансового результата предыдущего отчетного года (строки 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3, 7.3 приложения) по ценным бумагам определенного вида.

Рассмотрим отдельные особенности, которые, по нашему мнению, следует учитывать при определении финансового результата от операций с ценными бумагами.

Так, уже на этапе приобретения ценных бумаг или корпоративных прав инвестор в отдельном учете по п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль может отразить расходы на сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (или начисленную) им продавцу ценных бумаг или корпоративных прав как компенсация стоимости таких ценных бумаг или корпоративных прав.

То есть расходы по каждому виду ценных бумаг и деривативов отражаются в строках приложения К3 (1.2, 2.2, 3.2, 4.2, 5.2, 6.2, 7.2) в периоде их приобретения и для заполнения этих строк не нужно дожидаться продажи соответствующих ценных бумаг и деривативов.

Вместе с тем обращаем ваше внимание, что налоговики в данном вопросе придерживаются другой точки зрения. Так, по их мнению, налогоплательщик имеет право отразить «ценнобумажные» расходы только в момент продажи ценной бумаги (см. письма ГНАУ от 09.06.2009 г. № 12006/7/15-0217 //; от 11.01.2006 г. № 82/7/15-0517; от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-1117; от 02.03.2005 г. № 1799/6/15-1116).

Понесенные в отчетном периоде расходы на приобретение ценных бумаг отдельных видов (с учетом некомпенсированных убытков прошлых периодов) сравниваются с доходами от отчуждения отдельных видов ценных бумаг и доходами от отчуждения любых корпоративных прав отчетного периода.

Если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг или любых корпоративных прав, понесенные (начисленные) налогоплательщиком, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) такого же вида ценных бумаг или любых корпоративных прав в течение такого отчетного периода, то отрицательный финансовый результат переносится в уменьшение финансовых результатов будущих отчетных периодов от операций с ценными бумагами такого же вида или любыми корпоративными правами вплоть до его погашения.

Если в течение отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг или любых корпоративных прав, полученные (начисленные) налогоплательщиком, превышают расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиком вследствие приобретения такого же вида ценных бумаг или любых корпоративных прав в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата прошедших периодов от операций с ценными бумагами такого же вида или любыми корпоративными правами), то прибыль включается в состав ВД налогоплательщика по результатам такого отчетного периода.

Обращаем внимание, что смешивать финансовые результаты по видам ценных бумаг нельзя, т. е. полученный положительный финансовый результат (прибыль, подлежащая включению в состав ВД) по одному виду ценных бумаг не уменьшается на отрицательные финансовые результаты по другим их видам.

Таким образом, общий финансовый результат от операций с ценными бумагами, отражаемый в строке 01.4 приложения К3, определяется путем сложения только положительных значений (сумм прибыли) от операций по каждому из видов ценных бумаг (положительных значений строк 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 приложения К3). А вот отрицательный финансовый результат (убытки), возникший при проведении операций по каждому отдельному виду (видам) ценных бумаг (отрицательные значения строк 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 приложения К3), при определении финансового результата за отчетный период во внимание не принимается (не уменьшает прибыль, полученную по другим видам ценных бумаг). Однако из налогового учета такие убытки тоже не исключаются: они будут учитываться при определении финансовых результатов операций с соответствующими видами ценных бумаг, проводимых в последующих отчетных периодах до полного их погашения (т. е. переносятся на следующие отчетные периоды, для чего в приложении К3 предусмотрены соответствующие строки 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 и 7.3).

Проиллюстрируем все вышесказанное на примере.

Пример 1.9. В 2009 году предприятие осуществляло операции с акциями и векселями. Исходные данные для заполнения приложения К3 к Декларации приведены в табл. 1.7.

Таблица 1.7


п/п
Наименование показателя Операции с акциями, грн. Операции с векселями, грн.
1 Доходы, полученные (начисленные) в связи с продажей (отчуждением) ценных бумаг 35000 15000
2 Расходы, понесенные (начисленные) в связи
с приобретением (получением) ценных бумаг
30000 17000
3 Некомпенсированные балансовые убытки прошлого года 2000
4 Финансовый результат операций с ценными бумагами (стр. 1 — стр. 2 — стр. 3) +5000 -4000
4.1 прибыль (+), включается в состав ВД отчетного периода +5000
4.2 убыток (-), переносится в уменьшение доходов будущих периодов -4000

На основании данных табл. 1.7 заполним приложение К3 к Декларации за 2009 год.

Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами

ПОКАЗНИКИ Код рядка Сума
1 2 3
Прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами, у тому числі: (сума позитивних значень рядків 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7) 01.4 5000
Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, у тому числі:
(1.1 — 1.2 — 1.3)
1 +5000
доходи звітного періоду 1.1 35000
витрати звітного періоду 1.2 30000
від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року 1.3
Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з облігаціями, у тому числі: (2.1 — 2.2 — 2.3) 2
доходи звітного періоду 2.1
витрати звітного періоду 2.2
від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року 2.3
Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з векселями, у тому числі: (3.1 — 3.2 — 3.3) 3 4000
доходи звітного періоду 3.1 15000
витрати звітного періоду 3.2 17000
від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року 3.3 2000
Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з деривативами, у тому числі: (4.1 — 4.2 — 4.3) 4
доходи звітного періоду 4.1
витрати звітного періоду 4.2
від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року 4.3
Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з іпотечними сертифікатами (іпотечними сертифікатами участі та іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), у тому числі: (5.1 — 5.2 — 5.3) 5
доходи звітного періоду 5.1
витрати звітного періоду 5.2
від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року 5.3
Прибуток (+) або збиток (-) від операцій із сертифікатами фондів операцій з нерухомістю, у тому числі: (6.1 — 6.2 — 6.3) 6
доходи звітного періоду 6.1
витрати звітного періоду 6.2
від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року 6.3
Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з іншими цінними паперами, у тому числі: (7.1 — 7.2 — 7.3) 7
доходи звітного періоду 7.1
витрати звітного періоду 7.2
від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року 7.3

В качестве комментария к заполненному фрагменту приложения К3 отметим: поскольку в ВД включается только положительный результат (прибыль) от операций с ценными бумагами, то по строке 01.4 приложения К3 будет отражена прибыль в сумме 5000 грн. (т. е. прибыль от операций с акциями). Что касается убытков от операций с векселями (в размере 4000 грн.), то они будут учтены при определении финансового результата от операций с векселями в следующем отчетном периоде.

Поделиться:
2010-11-29

Добавить комментарий


Цитата
Смысл жизни в том, что она имеет свой конец
Франц Кафка
Рубрикатор
Открыть все | Закрыть все
Облако меток
Календарь
Июнь 2018
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
« Сен    
 123
45678910
11121314151617
18192021222324
252627282930  
Архивы