Статья 4. База налогообложения

Статья 4. База налогообложения

Определение базы налогообложения в общем случае (п. 4.1)

Пункт 4.1 ст. 4 Закона об НДС регулирует порядок определения базы обложения НДС по поставке товаров (услуг) в общем случае.

Итак, база налогообложения операции по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен. При этом база налогообложения определяется исходя из обычной цены только в том случае, если обычная цена на товары (услуги) превышает договорную цену на такие товары (услуги) более чем на 20 %.

Из этого следует, что для предприятия-продавца при начислении налоговых обязательств по НДС прежде всего необходимо убедиться в том, что обычная цена продаваемого товара не превышает договорную цену на него более чем на 20 %. Если этот критерий соблюдается, то базой для исчисления обязательств по НДС будет договорная цена операции. В противном случае налоговые обязательства необходимо начислить исходя из обычной цены.

Порядок применения этого правила покажем на примере.

Пример. Предприятие заключает договор поставки товара, обычная цена которого составляет 120 грн. (без НДС — 100 грн., НДС 20 % — 20 грн.). Стоимость товара по договору составляет (без НДС):

85 грн.;

75 грн.

В первом случае (цена реализации без НДС — 85 грн.) отклонение договорной цены товара от его обычной цены составляет: (100 — 85) : 85 х 100 == 17,65 %, т. е. находится в пределах 20 %, установленных Законом об НДС. Следовательно, базой для исчисления налоговых обязательств по НДС будет договорная цена товара, а сумма налоговых обязательств составит 17 грн.

Во втором случае (цена реализации без НДС — 75 грн.) отклонение договорной цены товара от его обычной цены составляет: (100 — 75) : 75 х 100 = 33,33 %, т. е. превышает 20 %. А раз так, то в этом случае предприятию следует начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены, установленной на уровне 100 грн. Тогда сумма налоговых обязательств составит 20 грн.

Порядок расчета величины отклонения договорной цены на товар от его обычной цены налоговики разъяснили в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 27, с. 36.

Обратите внимание: обычные цены применяются при определении базы обложения НДС практически по всем операциям, перечисленным не только в п. 4.1, но и в пп. 4.2, 4.7, 4.8, 4.9 ст. 4 Закона об НДС.

В связи с этим закономерно возникают вопросы: что включает в себя понятие «обычная цена» и как правильно ее определить?

Определение термина «обычная цена» дано в п. 1.20 ст. 1 Закона о налоге на прибыль*. Так, обычной ценой считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Причем, если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен. Таким образом, в общем случае обычную цену определяют на уровне договорной.

*Руководствоваться определением термина «обычная цена» и правилами ее расчета, приведенными в п. 1.20 ст. 1 Закона о налоге на прибыль, предписывает п. 1.18 ст. 1 Закона об НДС.

Порядок определения обычной цены в других случаях представим в табл. 4.1.

Таблица 4.1

Условия продажи товаров (работ, услуг) Норма Закона о налоге на прибыль Какая цена считается обычной
1 2 3
Общий случай определения обычной цены
1. Товары (работы, услуги) продаются на договорных условиях, кроме случаев, указанных в строках 2 — 9 таблицы Пп. 1.20.1 — 1.20.2 Цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен
Заметьте: доказывать соответствие договорной цены уровню обычной цены ни продавец, ни покупатель не обязаны. Если у представителей налоговых органов возникли сомнения относительно обычности цены реализуемых товаров (работ, услуг), то обязанность доказательства того обстоятельства, что цена в договоре не соответствует уровню обычной цены, возлагается на налоговый орган в порядке, установленном законом (п.п. 1.20.8 ст. 1 Закона о налоге на прибыль).

В случае если в ходе проведения проверки налоговый орган направит запрос об уровне договорной цены, плательщик налога обязан:

— либо обосновать уровень договорных цен;

— либо сослаться на нормы абзаца первого п.п. 1.20.1 ст. 1 Закона о налоге на прибыль, т. е. утверждать, что договорная цена является обычной, поскольку не доказано обратное.

Тем не менее во избежание недоразумений с налоговым органом рекомендуем всегда иметь обоснование обычной цены.

Особые случаи определения обычной цены
2. Товары (работы, услуги) продаются путем публичного объявления условий их продажи П.п. 1.20.3 Цена, содержащаяся в публичном объявлении условий продажи таких товаров (работ, услуг)
Под публичным договором согласно ст. 633 ГКУ понимается договор, по которому одна сторона — предприниматель взяла на себя обязанность осуществлять продажу товаров, выполнение работ или предоставление услуг любому, кто к ней обратится.

Публичный договор характерен для розничной торговли, перевозки транспортом общего пользования, услуг связи, проката, медицинского, гостиничного, банковского обслуживания и т. п. Условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. В данном случае цена является одинаковой для любого из потребителей, поэтому можно говорить, что она соответствует справедливой рыночной цене, а стало быть, является обычной.

Принимая во внимание вышеизложенное, можно сделать вывод, что публичное объявление условий продажи — это объявление, предназначенное для неопределенного (широкого) круга лиц. И поскольку товары (работы, услуги) предлагаются по одинаковой для всех цене на одних и тех же условиях продажи, следовательно, можно такую цену в целях налогообложения считать обычной.

3. Товары (работы, услуги) продаются с использованием конкурса, аукциона, биржевого предложения или предложения на организованном рынке ценных бумаг П.п. 1.20.4 Цена, полученная при такой продаже
4. Продажа (отчуждение) товаров осуществляется в принудительном порядке в соответствии с законодательством
При продаже на аукционах, конкурсах, биржах, рынке ценных бумаг цена формируется исходя из спроса и предложения. В результате сложившаяся цена по сути является той справедливой рыночной ценой, по которой продавец желает продать, а покупатель — приобрести товары (работы, услуги). А значит, такую цену можно считать обычной.

Аналогичным образом обычная цена определяется и при продаже (отчуждении) товаров в принудительном порядке согласно законодательству.

5. Продажа товаров (работ, услуг), цены на которые подлежат госрегулированию согласно законодательству П.п. 1.20.5 Цена, установленная согласно принципам госрегулирования. Однако если законодательством на товары (работы, услуги) установлены минимальные продажные цены, то в этом случае обычной ценой является справедливая рыночная цена
6. Продажа товаров, на которые обычная цена не может быть определена в порядке, приведенном в п. 1 — 5 таблицы П.п. 1.20.51 Для доказательства обоснования ее уровня применяются правила, определенные:— национальными П(С)БУ;— национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав.При этом в целях налогообложения термины «чистая стоимость реализации», «справедливая стоимость» и «рыночная стоимость», которые используются в этих стандартах, приравниваются к термину «обычная цена», определенному Законом о налоге на прибыль
Подпункт 1.20.5 ст. 1 Закона о налоге на прибыль не устанавливает приоритет какого-либо из понятий «чистая стоимость реализации», «справедливая стоимость», «рыночная стоимость». Поэтому, каким из них руководствоваться, зависит от каждой конкретной ситуации. В подтверждение обоснования обычной цены могут использоваться данные бухгалтерского учета, оценочных актов, справок и прочих документов, устанавливающих реальную цену реализации активов.
7. Продажа товаров (работ, услуг), не имеющих аналогов на рынке П.п. 1.20.6 Обычной ценой считается цена договора
Этот метод применяется, если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не осуществляются операции с идентичными (в случае их отсутствия — однородными) товарами (работами, услугами) или если невозможно определить их цену вследствие отсутствия или недоступности соответствующей информации.
8. Обычная процентная ставка за депозит (к депозитам не относятся суммы задатка, внесеного в качестве обеспечения договорных обязательств одной стороной договора перед другой) П.п. 1.20.7 Процентная ставка, устанавливаемая в зависимости от сроков и размера депозита по решению плательщика налога, которое должно быть обнародовано и устанавливать одинаковые правила заключения депозитного договора с любыми категориями лиц с учетом ограничений, установленных законом
9. Товары (работы, услуги) продаются (предоставляются) естественными монополистами П.п. 1.20.9 Порядок определения обычной цены имеет право установить КМУ с учетом норм п.п. 1.20.9 Закона о налоге на прибыль

Для обоснования уровня обычной цены налогоплательщику можно посоветовать иметь несколько прайс-листов других предприятий на идентичные (однородные) товары (работы, услуги). Также для этого могут использоваться данные о ценах на товары (работы, услуги) из статистических сборников. Подтверждением размера обычной цены в случае предоставления скидок может служить приказ (распоряжение) по предприятию о предоставлении скидок покупателям, проведении рекламных акций и т. п., доведенный до покупателей и работников предприятия, непосредственно оформляющих заказы покупателям.

Отдельно остановимся и на других составляющих базы обложения НДС.

Так, в соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона об НДС база налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется с учетом:

— акцизного сбора;

— ввозной таможенной пошлины;

— других общегосударственных налогов и сборов* (обязательных платежей) в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения, за исключением налога на добавленную стоимость, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи, включаемых в цену товаров (услуг).

* Перечень общегосударственных и местных налогов и сборов установлен ст. 14 и 15 Закона о системе налогообложения.

1. Сбор в Пенсионный фонд с отдельных видов хозяйственных операций. Начнем с того, что, по нашему мнению, в базу обложения НДС не включаются:

— сбор в Пенсионный фонд при приобретении автомобиля;

— сбор в Пенсионный фонд с операций по купле-продаже недвижимости.

Вкратце объясним свою позицию. Во-первых, в случае отчуждения легкового автомобиля или недвижимости плательщиками сбора в Пенсионный фонд являются не продавцы, которые формируют цену реализуемого имущества, а покупатели. Во-вторых, ни в Законе № 400, ни в Порядке № 1740 не указано, что продавец обязан включать сумму сбора в Пенсионный фонд в стоимость реализуемого имущества. И это вполне логично, ведь в таких случаях продавец не является плательщиком сбора в Пенсионный фонд.

Поэтому, несмотря на то что Закон об НДС формально требует включения в базу налогообложения указанных видов сбора в Пенсионный фонд, выполнить это требование Закона на практике невозможно.

Однако ГНАУ уже на протяжении нескольких лет не хочет учитывать указанные аргументы. В своих разъяснениях налоговики делают диаметрально противоположные выводы и настаивают на включении указанных видов сбора в базу для начисления налоговых обязательств по НДС (см. письмо от 19.05.2008 г. № 5792/5/16-1516; «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 13, с. 6). Об этом же говорят и специалисты Пенсионного фонда в письме от 25.04.2007 г. № 6943/03-20.

На тот факт, что сумма сбора в Пенсионный фонд на услуги сотовой мобильной связи не включается в базу обложения НДС, указано в самом п. 4.1 ст. 4 Закона об НДС. Причем согласно последней позиции ГНАУ, изложенной в письме от 25.05.2007 г. № 10611/7/16-1517-26, сумма сбора на обязательное государственное пенсионное страхование в базу обложения НДС не включается «на каждом этапе продажи карточек предоплаченного сервиса сотовой связи (независимо от статуса лица, которое такую карточку реализует)». Позднее свою позицию налоговики подтвердили в письме от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117. Другими словами, сумма сбора в Пенсионный фонд не включается в базу для начисления НДС и для перепродавцов карточек пополнения счета.

Напомним, что до недавнего времени налоговики «на местах» давали совсем другие разъяснения (см. письмо ГНА в г. Киеве от 16.08.2006 г. № 639/10/31-106).

Что касается продажи ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней, то в этом случае пенсионный сбор в числе прочих общеобязательных налогов и сборов будет включаться в базу обложения НДС (письмо ГНАУ от 12.03.2008 г. № 2195/6/16-1515-6).

2. НДС и налог с рекламы. Базой для исчисления налога с рекламы является стоимость услуг без начисления НДС. В свою очередь, НДС не начисляется на налог с рекламы. Это связано с тем, что налог с рекламы имеет статус местного налога, а не общегосударственного. А в базу налогообложения включаются, как вы помните, только общегосударственные налоги и сборы, установленные Законом о системе налогообложения (см. письмо ГНАУ от 27.06.2007 г. № 6314/6/16-1515).

3. Гастрольный, хмельной, рыночный сборы и НДС. Гастрольный, рыночный и хмельной сборы не включаются в цену товаров, услуг и относятся к местным налогам и сборам. А раз так, то их сумма не увеличивает базу налогообложения НДС (см. письмо ГНАУ от 20.03.2008 г. № 5390/7/16-1517-27).

Случаи начисления налоговых обязательств исходя из обычных цен (п. 4.2)

Пунктом 4.2 ст. 4 Закона об НДС установлен ряд случаев, при которых база обложения НДС определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.

Так, база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен в таких случаях:

1) при определенных условиях проведения расчетов за товары (работы, услуги):

— в случаях поставки товаров (работ, услуг) без оплаты или с частичной оплатой их стоимости средствами в рамках бартерных (товарообменных) операций;

— при осуществлении операций по бесплатной передаче товаров (работ, услуг);

2) при определенном направлении использования товаров (работ, услуг):

— в случаях осуществления натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с плательщиком налога;

— при передаче товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, расходы на которое не относятся к валовым расходам производства (обращения) и не подлежат амортизации;

3) при поставке товаров (работ, услуг) определенному кругу лиц:

— при поставке товаров (работ, услуг) связанному с продавцом лицу;

— при поставке товаров (работ, услуг) субъекту предпринимательской деятельности, не зарегистрированному в качестве плательщика НДС.

Все вышеперечисленные условия не зависят друг от друга, поэтому база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен в случае возникновения хотя бы одного из приведенных условий и обстоятельств.

Кроме того, обратите внимание, что в перечисленных случаях на обычную цену при исчислении налоговых обязательств по НДС следует ориентироваться всегда, когда фактическая цена операции ниже обычной цены (причем независимо от величины такого превышения). В этом заключается основное отличие порядка определения базы налогообложения, предусмотренного п. 4.2 ст. 4 Закона об НДС, от порядка, установленного рассмотренным ранее п. 4.1 ст. 4 этого Закона. Напомним, что в общем случае (п. 4.1 ст. 4) налоговые обязательства рассчитываются исходя из обычной цены только тогда, когда она превышает договорную цену более чем на 20 %.

Здесь же хотим обратить внимание на особенности заполнения налоговой накладной в случае, когда обычная цена превышает договорную. Так, в соответствии с п. 19 Порядка № 165, если база налогообложения определяется исходя из обычных цен и превышает сумму поставки товаров (услуг), определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости, т. е. обычная цена превышает фактическую, продавец выписывает две налоговые накладные: одну — на фактическую цену (по общим правилам), вторую — на сумму превышения обычной цены над фактической.

В налоговой накладной, выписанной на сумму превышения, в графе 3 «Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця» делается запись «Превышение обычной цены над фактической по товарам, услугам, указанным в налоговой накладной № ____» (п.п. 12.2 Порядка № 165).

Номер такой налоговой накладной должен содержать через дробь знак «ЗЦ». Она выписывается в двух экземплярах, причем оба экземпляра остаются у продавца.

В перечень операций, база налогообложения которых определяется в соответствии с п. 4.2 ст. 4 Закона об НДС, включены операции по передаче в пределах баланса материальных ценностей для непроизводственного использования, ранее приобретенных в целях использования в производственной деятельности, по которым суммы НДС были включены в состав налогового кредита.

Для целей обложения НДС такая передача расценивается как налогооблагаемая операция, которая сопровождается начислением налоговых обязательств по ставке 20 % исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.

В этом случае также обязательно выписывается налоговая накладная в двух экземплярах, оба из которых остаются на предприятии. При этом в строках «Індивідуальний податковий номер продавця» и «Індивідуальний податковий номер покупця» указывается один и тот же номер лица, отражающего налоговые обязательства. Аналогичным образом поступают при заполнении строк «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» (п.п. 8.3 Порядка № 165). При этом суммы, включенные изначально в налоговый кредит по таким материальным ценностям, не корректируются (не сторнируются) (п. 21 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317).

База налогообложения при импорте товаров и при получении услуг от нерезидентов (п. 4.3)

Пункт 4.3 ст. 4 Закона об НДС устанавливает порядок определения базы налогообложения для товаров, импортируемых на таможенную территорию Украины, а также для услуг, которые поставляются нерезидентами с местом их предоставления на таможенной территории Украины.

Так, согласно абзацу первому анализируемого пункта для товаров, которые импортируются на таможенную территорию Украины плательщиками налога, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации с учетом:

расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;

— уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров;

— платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам;

акцизных сборов;

ввозной таможенной пошлины;

— других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, включаемых в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения.

Согласно ст. 259 ТКУ таможенной стоимостью товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, является их цена, которая была фактически уплачена или подлежит уплате за эти товары, исчисленная в соответствии с положениями ТКУ. В свою очередь, ст. 266 ТКУ перечисляет несколько методов определения таможенной стоимости импортируемых товаров. Порядок их применения установлен гл. 47 ТКУ.

Обращаем внимание: таможенные сборы и плата за таможенное оформление относятся к неналоговым платежам, поэтому такие суммы не включаются в базу обложения НДС при таможенном оформлении товаров (письмо Гостаможслужбы от 05.06.2008 г. № 11/2-15/6250-ЕП).

Определенная по правилам п. 4.3 ст. 4 Закона об НДС стоимость должна пересчитываться в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором товар (товарная партия) впервые подпадает под режим таможенного контроля согласно таможенному законодательству. Так гласит Закон об НДС. Однако государственные контролирующие органы в вопросе определения даты, на которую следует брать курс НБУ для расчета базы налогообложения при исчислении импортного НДС, заняли противоположные позиции, ни одна из которых не соответствует требованиям Закона.

ГНАУ в письме от 28.02.2006 г. № 3676/7/16-1517 утверждает, что впервые товар подпадает под таможенный контроль в момент предоставления таможенному органу ГТД, а значит, для расчета нужно принимать курс НБУ, действовавший на конец предыдущего дня.

На наш взгляд, этот вывод не соответствует законодательству, ведь в ст. 43 ТКУ четко указано, что при ввозе на таможенную территорию Украины товаров и транспортных средств таможенный контроль начинается с момента пересечения ими таможенной границы Украины. Именно от этого момента следует отталкиваться при расчете базы налогообложения.

Например, товар пересек таможенную границу Украины 19 мая, ГТД для оформления была предоставлена таможенному органу 20 мая. Согласно Закону об НДС для расчета импортного НДС нужно брать курс НБУ, действовавший на 18 мая. ГНАУ же предлагает брать курс НБУ, действовавший 19 мая.

По мнению таможенного органа (см. письмо Гостаможслужбы Украины от 19.05.2006 г. № 11/4-15/5453-ЕП ), если для расчета акцизного сбора и пошлины нужно брать курс НБУ, действовавший на дату предоставления ГТД к оформлению, то и для расчета НДС следует ориентироваться на этот же курс. К тому же налоговые обязательства также возникают в момент предоставления ГТД к оформлению. То есть в нашем примере для расчета НДС, по мнению Гостаможслужбы, нужно брать курс НБУ, действовавший 20 мая. Однако данная позиция также не соответствует Закону об НДС.

Могут ли быть проблемы у налогоплательщиков в связи с неправильным расчетом? На наш взгляд, нет. Ведь, как правильно отмечает ГНАУ, ответственным за начисление импортного НДС является таможенный орган (п. 10.1 ст. 10 Закона об НДС). По этой причине не приходится сомневаться, что на практике будет применяться именно его позиция.

Как известно, дата предоставления ГТД таможенному органу и дата ее оформления могут не совпадать. В связи с этим следует помнить, что моментом возникновения налоговых обязательств по НДС при импорте является именно дата предоставления ГТД в таможенный орган с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате, а не дата ее оформления.

Что касается права на налоговый кредит при импорте товаров на таможенную территорию Украины, то его импортер должен удостоверить оформленной в соответствии с требованиями законодательства ГТД, подтверждающей уплату НДС, или погашенным налоговым векселем, при условии, что таковой был выдан.

Все вышесказанное относится к порядку определения базы налогообложения для товаров, импортируемых на таможенную территорию Украины. А вот что касается услуг, поставляемых нерезидентами, то для таких операций законодатель предусмотрел особый порядок определения базы налогообложения НДС. Ему посвящен абзац второй п. 4.3 ст. 4 Закона об НДС.

Налогооблагаемыми являются операции по получению услуг от нерезидента с местом их предоставления на таможенной территории Украины (п.п. 3.1.1 ст. 3 и п. 4.3 ст. 4 Закона об НДС). При этом, если у названного нерезидента нет постоянного представительства, на резидента — покупателя указанных услуг п. 10.1 ст. 10 Закона об НДС возложена функция налогового агента такого нерезидента. А это означает, что названный плательщик налога обязан начислить и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС по ставке 20 % от стоимости полученных услуг.

Для услуг, которые поставляются нерезидентами с местом их предоставления на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с учетом акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, включаемых в цену поставки работ (услуг) в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения.

Определенная в соответствии с требованиями абзаца второго п. 4.3 ст. 4 Закона об НДС стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором был составлен акт, подтверждающий факт получения услуг.

Здесь стоит обратить внимание на следующий момент. В соответствии с п.п. 7.3.6 ст. 7 Закона об НДС дата возникновения налоговых обязательств при импорте работ (услуг) определяется по правилу первого события: либо по дате списания средств с расчетного счета плательщика налога в оплату работ (услуг), либо по дате оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (услуг) нерезидентом.

Следовательно, в случае перечисления нерезиденту предварительной оплаты за услуги (при условии отсутствия на таможенной территории Украины представительства или агента, который выполняет представительские функции) налоговые обязательства у плательщика НДС возникают на день списания указанных средств (по курсу НБУ на эту дату). Окончательное определение суммы налоговых обязательств проводится с учетом курса НБУ на день, который предшествует дню составления акта.

Поскольку дата определения налоговых обязательств (день перечисления предоплаты) и дата, на которую определяется курс НБУ для пересчета базы налогообложения (день, предшествующий дню составления акта), могут не совпадать, то на дату подписания акта (в данном случае второе событие) необходимо провести перерасчет налоговых обязательств. Такое разъяснение ГНАУ предоставила в письме от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017.

Порядок перерасчета налоговых обязательств и налогового кредита (п. 4.5)

Пункт 4.5 ст. 4 Закона об НДС устанавливает порядок корректировки суммы налоговых обязательств поставщика и налогового кредита покупателя в случае, если после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая:

пересмотр цен, последовавший за поставкой таких товаров (услуг) (т. е. в случае уменьшения или увеличения цены товара (услуги), поставка которого уже произошла);

перерасчет в случаях возврата товаров предоставившему их лицу (т. е. поставщику).

Обратите внимание: из формулировки п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС следует, что его положения распространяются только на те случаи, когда сначала имел место факт поставки товара, т. е. произошла его отгрузка, и только потом осуществляется изменение суммы компенсации его стоимости, пересмотр цен или возврат.

Что касается такой операции, как предоплата, то, по нашему мнению, она не может считаться поставкой, а потому положения п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС в случае возврата аванса неприменимы.

Заметим, что так традиционно понимают положения п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС не только независимые специалисты, но и Госкомпредпринимательства. Например, в письмах от 12.05.2003 г. № 2858 и от 09.06.2003 г. № 3429 Госкомпредпринимательства делает следующий вывод: ограничение* относительно корректировки налоговых обязательств по договору с неплательщиком НДС касается ситуации, когда пересмотр цен осуществляется после фактической продажи товаров (работ, услуг). Если же речь идет о пересмотре цен в сторону уменьшения после получения предоплаты от неплательщика НДС, то до продажи ему товаров (работ, услуг), налоговые обязательства могут быть откорректированы продавцом на общих основаниях.

* Подробнее ограничения относительно корректировки налоговых обязательств по договору с неплательщиками НДС будут рассмотрены нами ниже.

Другими словами, при возврате предоплаты (в том числе неплательщику НДС) следует руководствоваться не нормами п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС, а положениями п. 3.1 ст. 3 Закона об НДС. При этом главный аргумент для проведения такой корректировки — отсутствие объекта налогообложения.

Более того, подобный вывод можно сделать и из отдельных разъяснений налоговых органов.

Например, в письме ГНА в г.Киеве от 09.12.2005 г. № 1106/10/31-106 прямо указывалось: механизм корректировки налоговых обязательств продавца и налогового кредита покупателя, установленный п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС, не распространяется на случаи перечисления авансовой оплаты без фактической поставки товаров и услуг.

В свою очередь в письме ГНАУ от 08.12.2006 г. № 23025/7/16-1517-05 поднимался вопрос возврата покупателю предоплаты за товары в связи с расторжением контракта. Со ссылкой на п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС (обратите внимание — не на п. 4.5) ГНАУ разрешила продавцу корректировать налоговые обязательства при одновременной корректировке налогового кредита покупателя. Кроме того, в этом письме нет ни слова и о составлении расчета корректировки, а ведь он составляется только в случаях, предусмотренных п. 4.5 (п. 20 Порядка № 165). Тем не менее в письме ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117 налоговики настаивали на составлении расчета корректировки при возврате предоплаты, поэтому во избежание лишних вопросов расчет корректировки продавцу лучше выписать. В декларации по НДС сумма корректировки отражается со знаком «-» в стр. 8.4 и 16.4.

И еще несколько случаев корректировки налоговых обязательств и налогового кредита, при которых положения п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС не применяются.

Во-первых, сегодняшняя редакция п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС не предусматривает возможности корректировки налоговых обязательств и налогового кредита по НДС в случае проведения процедур по урегулированию сомнительной (безнадежной) задолженности в соответствии с правилами, установленными Законом о налоге на прибыль. Это, в свою очередь, означает, что проведение процедур по урегулированию сомнительной (безнадежной) задолженности на корректировку налоговых обязательств и налогового кредита по НДС не влияет (см. письма ГНАУ от 09.03.2006 г. № 4343/7/16-1517-1 и от 22.05.2006 г. № 9580/7/16-1917-20).

Во-вторых, п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС не распространяется на импортный НДС, ведь он предусматривает корректировку после поставки товара, а в отношениях с нерезидентом НДС уплачивается совсем на другом основании — ввоз товаров в режиме импорта (объект установлен не в п.п. 3.1.1, а в п.п. 3.1.2 ст. 3 Закона об НДС). Поэтому при уменьшении цены корректировать налоговый кредит не нужно. Главное, чтобы ввезенный товар использовался в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

А вот если импортер вернул товар нерезиденту, то налоговый кредит по НДС придется откорректировать. Но опять же п. 4.5 здесь не при чем: все дело в том, что ввезенный товар не используется в хозяйственной деятельности.

Правила перерасчета налоговых обязательств плательщика налога — поставщика, установленные анализируемым п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС, различаются в зависимости от того, являлся получатель товаров (услуг) на момент поставки плательщиком НДС или нет. Так, если покупатель на дату получения товара зарегистрирован в качестве плательщика НДС, поставщику следует руководствоваться нормами пп. 4.5.1 и 4.5.2 ст. 4 Закона об НДС (в зависимости от знака такой корректировки). При изменении компенсации стоимости товаров (услуг), предоставленных лицам, которые не были на момент поставки плательщиками НДС, применяется п.п. 4.5.3 ст. 4 Закона об НДС.

1. Порядок проведения перерасчета при изменении суммы компенсации стоимости товаров (услуг) в пользу плательщика налога — поставщика (пп. 4.5.1 и 4.5.2).

В данном случае поставщик уменьшает или увеличивает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был проведен такой перерасчет. После этого он направляет покупателю (получателю) товаров (услуг) расчет откорректированного значения налога (расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной). В Реестре полученных и выданных налоговых накладных расчет корректировки будет отражаться по тем же графам, что и само налоговое обязательство, со знаком «-» или «+». В декларации по НДС продавцом заполняется стр. 8.3. К декларации прилагается приложение 1, в котором расшифровывается показатель этой строки. В приложении 5 суммы корректировки не указываются.

Пункт 4.5 ст. 4 Закона об НДС прямо не устанавливает, в какой момент следует составлять расчет корректировки. Привязка идет лишь к дате осуществления перерасчета. Предположим, договор расторгнут в одном периоде, а возврат товара произошел в следующем. В этой ситуации, по мнению ГНАУ (см. письмо от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117), расчет корректировки составляется в «момент изменения налоговых обязательств, т. е. в день возврата денежных средств или в день возврата товаров (в зависимости от того, какое событие произошло раньше)». Поэтому, если договоренность о возврате была достигнута в одном периоде, а сам возврат состоялся в следующем, судя по данному письму корректировать НДС нужно только в таком следующем периоде.

Кстати, из этого письма следует еще один вывод: если возврат средств покупателю и товаров продавцу состоялся в разных периодах, то составлять расчет корректировки нужно по первому из этих событий.

Что касается получателя товаров (услуг), то он уменьшает сумму налогового кредита по результатам налогового периода, в котором произошла корректировка (при условии, что он зарегистрирован в качестве плательщика НДС на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением таких товаров (услуг)). Увеличить сумму отраженного ранее налогового кредита покупатель может только на основании полученного расчета корректировки. Однако такое право предоставляется получателю товаров (услуг) только в том случае, если он на дату проведения перерасчета зарегистрирован в качестве плательщика НДС.

В Реестре полученных и выданных налоговых накладных расчет корректировки будет отражен в тех же графах, что и сумма первоначально полученного налогового кредита. В декларации по НДС сумму корректировки покупатель отражает по строке 16.2. Вместе с декларацией в налоговый орган подается приложение 1.

Здесь есть один нюанс: а как быть, если покупатель на дату приобретения товаров (услуг) являлся плательщиком НДС, а на момент проведения перерасчета его регистрация в качестве плательщика НДС аннулирована? По нашему мнению, этот факт никоим образом не ограничивает право поставщика на проведение перерасчета налоговых обязательств в связи с уменьшением или увеличением суммы компенсации стоимости товаров (услуг).

Дело в том, что нормы пп. 4.5.1 и 4.5.2 ст. 4 Закона об НДС регулируют правила проведения перерасчета вследствие изменения (уменьшения либо увеличения) суммы компенсации после поставки товаров (услуг) плательщикам НДС. Поэтому с точки зрения поставщика принципиальным является статус покупателя на момент поставки товаров (услуг), а не на момент проведения корректировки налоговых обязательств.

Таким образом, тот факт, что покупатель на дату проведения поставщиком перерасчета налоговых обязательств по НДС стал неплательщиком НДС, свидетельствует только о том, что он (покупатель) не имеет права на проведение корректировки налогового кредита, так как у него уже нет объекта корректировки (ведь он не является плательщиком такого налога). Поставщик же в этом случае вправе откорректировать значение НДС, уменьшив или увеличив при этом сумму налоговых обязательств на основании пп. 4.5.1 и 4.5.2 ст. 4 Закона об НДС.

2. Особенности проведения перерасчета налоговых обязательств в случае изменения компенсации стоимости товаров (услуг) после их поставки неплательщикам НДС (п.п. 4.5.3).

Подпунктом 4.5.3 ст. 4 Закона об НДС разрешено уменьшение суммы налоговых обязательств поставщика при изменении компенсации стоимости товаров (услуг), предоставленных лицам, которые не были плательщиками НДС на момент поставки, только в двух случаях:

1) при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости (абзац «а» п.п. 4.5.3 ст. 4 Закона об НДС). Объясним важные особенности применения этого условия на примерах.

Например, предприятие отгрузило товар неплательщику НДС и получило за него оплату. В предусмотренные законодательством сроки покупатель возвращает товар, а поставщик возвращает оплату частями. В таком случае анализируемое ограничение означает, что откорректировать налоговые обязательства продавец сможет только после окончательного расчета с покупателем. Если же поставщик так и не погасит задолженность перед покупателем до конца, то права на корректировку не будет вообще.

Или другой пример. Поставщик отгрузил товар неплательщику НДС, но оплата за него получена не была. Затем покупатель возвращает приобретенный товар. В этом случае при буквальном толковании п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС откорректировать налоговые обязательства поставщику нельзя, ведь предоставления получателю полной денежной компенсации не было, не было и гарантийной замены. Не исключено, что налоговики будут настаивать именно на такой буквальной трактовке Закона об НДС. Противопоставить можно п.п. 3.1.1 ст. 3, утверждая, что объекта налогообложения нет, ведь поставки с переходом права собственности не было.

2) при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товаров (абзац «б» п.п. 4.5.3 ст. 4 Закона об НДС).

Обращаем внимание: уменьшение налоговых обязательств допускается не просто при изменении (уменьшении) цены, важно, чтобы оно проходило в рамках гарантийной замены.

Действия покупателя при приобретении некачественного товара установлены в ч. 1 ст. 678 ГКУ (аналогичные нормы фигурируют и в ст. 8 Закона Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII). Если выявлен несущественный недостаток, то покупатель может требовать:

1) пропорционального уменьшения цены;

2) бесплатного устранения недостатков товара в разумный срок;

3) возмещения расходов на устранение недостатков товара.

Если выявлен существенный недостаток, то покупатель имеет право:

1) отказаться от договора и требовать возвращения оплаченной за товар денежной суммы;

2) требовать замены товара.

Как видим, из всего многообразия возможных случаев под действие п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС подпадает лишь последний (он, как правило, возникает в розничной торговле, где покупатели — конечные потребители). Да и то не всегда, ведь согласно п. 1.7 Порядка учета бракованных товаров, возвращенных покупателями, в случае осуществления гарантийных замен товаров, а также учета покупателей, которые получили такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию), утвержденного приказом ГНАУ от 27.06.97 г. № 203, при замене товара с дефектами на аналогичный товар надлежащего качества, цена на который изменилась, пересчет стоимости не осуществляется. Проводится перерасчет только в случае замены товара с дефектами на такой же товар другой модели (исходя из цен, действовавших на время обмена).

Иногда возникает вопрос и с обычной заменой товара, когда никакого пересчета цены нет. Например, неплательщик приобрел товар, а потом решил заменить его на другой.

Налоговики иногда заявляют: корректировать НДС по первой поставке нет оснований, так как не было ни полной денежной компенсации, ни пересмотра цен. А поскольку при замене право собственности на второй товар перешло покупателю, т. е. осуществилась поставка, то НДС нужно начислить и на нее. Мы с такой постановкой вопроса согласиться не можем. На наш взгляд, замена товара не влечет за собой дополнительное начисление налоговых обязательств.

Однако для того, чтобы уйти от подобных споров, лучше по возможности сначала осуществить возврат товара с выплатой покупателю денежных средств (оформив документы соответствующим образом), а потом продажу другого товара.

Обратите внимание: п.п. 4.5.3 ст. 4 Закона об НДС распространяется на случаи, когда получатель товара не был плательщиком НДС на момент поставки. Если покупатель на момент поставки был плательщиком, а на момент корректировки — нет, то корректировка НДС допускается без ограничительных критериев этого подпункта.

Операции с возвратной тарой (п. 4.6)

Пункт 4.6 ст. 4 Закона об НДС содержит специальную норму, устанавливающую порядок налогообложения операций с тарой.

В общем случае стоимость тары, которая в соответствии с условиями договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), не включается в базу налогообложения для исчисления НДС.

Из этой формулировки следует, что при поставке товара (продукции) вместе с возвратной тарой налогом облагается только стоимость самого товара. Стоимость же возвратной тары в базу налогообложения не включается, налоговые обязательства у поставщика при ее отгрузке не начисляются, следовательно, покупатель не получает права на налоговый кредит исходя из стоимости такой тары.

Данные по возвратной (залоговой) таре вносятся в раздел III «Зворотна (заставна) тара» налоговой накладной. При этом стоимость тары, определенной в контракте как возвратная (залоговая), не включенная в базу налогообложения согласно п. 4.6 ст. 4 Закона об НДС, указывается в графе 11 как общая сумма средств, подлежащих уплате (п. 14 Порядка № 165).

Если же в течение сроков, установленных КМУ, но не более 12 календарных месяцев с момента получения возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой возвратной тары включается в базу налогообложения получателя.

С целью реализации этой нормы Закона утверждено постановление КМУ «Об установлении срока возврата тары, которая по условиям договора (контракта) является возвратной (залоговой)» от 27.07.2006 г. № 1038, которым установлено, что срок возврата тары, которая по условиям договора (контракта) является возвратной (залоговой), определяется субъектом хозяйствования продолжительностью не более 12 календарных месяцев.

Таким образом, предельный срок, в течение которого невозврат возвратной (залоговой) тары не отражается в налоговом учете покупателя, составляет 12 календарных месяцев. В случае возврата тары в пределах указанного срока налогообложение ее стоимости не производится, налоговые обязательства и налоговый кредит ни у поставщика, ни у покупателя не изменяются. Кроме того, такой возврат не сопровождается выпиской налоговой накладной.

В случае нарушения указанного 12-месячного срока получатель возвратной тары (т. е. предприятие-покупатель) должен будет начислить НДС исходя из ее стоимости. При этом начисление таких налоговых обязательств у покупателя никак не влияет ни на налоговые обязательства, ни на налоговый кредит поставщика (см. письмо Госкомпредпринимательства от 10.12.2002 г. № 2-221/5981).

Что касается базы налогообложения, то п. 4.6 ст. 4 Закона об НДС не содержит упоминания о необходимости применения обычных цен при налогообложении операций с тарой. Следовательно, в данном случае есть все основания на обычные цены не ориентироваться.

Предприятие-покупатель, начисливший налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости невозвращенной тары, на основании п.п. 7.2.3 ст. 7 Закона об НДС обязано выписать налоговую накладную.

Порядок № 165 отдельно не описывает особенностей составления налоговой накладной в рассматриваемом случае. По нашему мнению, в такой налоговой накладной должна быть сделана отметка «Начислены обязательства по невозвращенной таре», а ее шапку следует заполнить таким образом: в строках «Покупець», «Індивідуальний податковий номер покупця», «Місцезнаходження покупця», «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» указать свои реквизиты, в графе 3 необходимо указать номенклатуру невозвращенной тары (каждое наименование), в графе 4 — единицу измерения («шт.»), в графе 5 — количество, в графе 6 — залоговую стоимость, установленную договором, а в графе 7 — ее стоимость, являющуюся объектом обложения НДС по ставке 20 %.

Оба экземпляра такой налоговой накладной остаются у плательщика, ее составившего. На основании такой налоговой накладной заполняется раздел II Реестра полученных и выданных налоговых накладных, откуда данные переносятся в декларацию по НДС.

В заключение напомним, что согласно Справочнику № 49 льгот, предоставленных действующим законодательством по уплате налогов, сборов, других обязательных платежей по состоянию на 01.03.2009 г. (письмо ГНАУ от 01.04.2009 г. № 49), стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), считается льготой (код льготы — 14010124). Следовательно, при осуществлении операций с подобной тарой надо помнить о заполнении формы № 1-ПП, утвержденной приказом ГНАУ и Госкомстата Украины от 23.07.2004 г. № 419/453.

Налогообложение посреднической деятельности (п. 4.7)

Пункт 4.7 ст. 4 Закона об НДС устанавливает порядок обложения НДС посреднической деятельности.

1. Поставка товаров, бывших в употреблении (комиссионная торговля), которые были приобретены у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС.

Если плательщик НДС осуществляет предпринимательскую деятельность по поставке бывших в употреблении товаров (комиссионную торговлю), приобретенных у лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков налога, базой налогообложения является комиссионное вознаграждение такого плательщика налога.

При этом в качестве поставщиков бывших в употреблении товаров могут выступать как юридические, так и физические лица, которые не зарегистрированы в качестве плательщиков НДС.

Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами утверждены приказом МВЭС Украины от 13.03.95 г. № 37.

Инструкция о порядке оформления субъектами хозяйствования операций при осуществлении комиссионной торговли непродовольственными товарами утверждена приказом МВЭСторга Украины от 08.07.97 г. № 343.

2. Поставка товаров от имени и по поручению другого лица без передачи права собственности на такие товары. Здесь следует обратить внимание на три важных момента.

Во-первых, под налогообложение НДС у комиссионера (поверенного) попадает не только сумма комиссионного вознаграждения, но и стоимость товара, реализуемого по поручению комитента (доверителя).

Во-вторых, очень часто налоговики настаивают на применении обычных цен при комиссионной торговле (см., например, письмо ГНАУ от 30.05.2008 г. № 11098/7/16-1517).

В то же время, учитывая позицию налоговиков и отсутствие в Законе об НДС прямого указания на неприменение обычных цен к операциям по комиссионной торговле, осторожным налогоплательщикам следует начислять налоговые обязательства по НДС с использованием обычных цен.

В-третьих, по нашему мнению, действие абзаца второго п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС в полной мере должно распространяться и на комиссионные операции, в рамках которых осуществляется вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины. Однако налоговики традиционно к таким операциям нормы рассматриваемого пункта не применяют. Подтверждением этому являются, например, письма ГНАУ от 18.05.2006 г. № 9381/7/16-1517-4; от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20 //, а также консультация, опубликованная в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 40, с. 29.

В указанных разъяснениях налоговики однозначно утверждают, что объемы экспортных операций отражаются в декларации по НДС комитентом. При этом комиссионер показывает в отчетности налоговые обязательства по ставке 20 % исходя из суммы своего вознаграждения. Таким образом, нулевая ставка по НДС применяется только один раз — комитентом.

Иными словами, экспорт с привлечением комиссионера фактически не влияет на порядок определения налоговых обязательств по вывозимому товару (см. также письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017).

А теперь что касается даты увеличения налоговых обязательств и налогового кредита.

При осуществлении посреднических операций по договору комиссии (поручения) на продажу датой увеличения налоговых обязательств комиссионера (поверенного) является:

— либо дата получения денежных средств от покупателя;

— либо дата отгрузки товаров покупателю.

В свою очередь, налоговый кредит комиссионера (поверенного) увеличивается на дату перечисления средств в пользу комитента (доверителя) или предоставления ему других видов компенсации стоимости указанных товаров.

Датой увеличения налоговых обязательств комитента (доверителя) в части проданных товаров является дата получения денежных средств или других видов компенсации стоимости таких товаров от комиссионера (поверенного). Ведь операции, связанные с передачей товаров в рамках гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары другому лицу, не относятся к операциям по поставке товаров (п. 1.4 ст. 1 Закона об НДС). А раз так, то передача товаров для последующей их реализации по договору комиссии (поручения) не облагается НДС.

В отношении вознаграждения за предоставление посреднических услуг налоговый кредит комитента (доверителя) и соответственно налоговое обязательство комиссионера (поверенного) увеличивается по правилу первого события (либо по дате перечисления вознаграждения, либо по дате подписания акта выполненных работ).

3. Приобретение товаров по поручению и за счет другого лица. При анализе абзаца третьего п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС прежде всего обращает на себя внимание тот факт, что в качестве сторон посреднического договора, налогообложение которого регулирует рассматриваемая норма, названы только поверенный и доверитель. Однако по этому поводу не стоит беспокоиться, ведь указанный пункт в целом регулирует порядок налогообложения операций как по договору поручения, так и по договору комиссии. Поэтому под понятиями «поверенный» и «доверитель» в данном случае следует также понимать соответственно «комиссионер» и «комитент».

Таким образом, у комиссионера (поверенного) при приобретении товаров (работ, услуг) по поручению и за счет комитента (доверителя) датой возникновения налогового кредита является дата перечисления денежных средств в пользу продавца этих товаров (работ, услуг) или других видов компенсаций их стоимости. При этом датой возникновения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (работ, услуг) комитенту (доверителю).

На дату первого из событий (получение вознаграждения или подписание акта выполненных работ) комиссионер (поверенный) отражает налоговые обязательства по НДС исходя из суммы вознаграждения, а комитент (доверитель) — налоговый кредит.

В свою очередь, комитент (доверитель) на дату перечисления комиссионеру (поверенному) денежных средств для приобретения товаров (работ, услуг) не увеличивает налоговый кредит. Датой возникновения налогового кредита в части товаров (работ, услуг) у комитента (доверителя) является дата получения таких товаров (результатов работ, услуг), приобретенных для него комиссионером (поверенным). Право на налоговый кредит у него возникает на основании полученной от комиссионера (поверенного) налоговой накладной.

А теперь, что касается базы налогообложения. Как вы помните, в случае осуществления операций по посредническим договорам на продажу товара смелые налогоплательщики могут не применять обычные цены при определении суммы налоговых обязательств по НДС. В случае же приобретения товаров (работ, услуг) с помощью посредника уйти от обычных цен вряд ли удастся. Ведь в отношении посреднических договоров на приобретение товаров (работ, услуг) п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС базу налогообложения не устанавливает, поэтому в данной ситуации для налогового кредита будут применяться общие нормы п.п. 7.4.1 ст. 7 этого Закона.

Следовательно, субъекту хозяйствования, который приобретает товары (работы, услуги) с помощью посредника, при определении суммы налогового кредита по таким товарам (работам, услугам) следует ориентироваться на обычные цены.

Обратите внимание: действие п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС распространяется и на операции по приобретению товаров (работ, услуг) плательщиком налога по поручению доверителя — физического лица, являющегося неплательщиком НДС. Об этом говорилось и в письме ГНАУ от 09.11.2004 г. № 10061/6/15-2315-26. В приведенном письме разъясняется, что п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС не содержит требований относительно обязательной регистрации доверителя плательщиком НДС. То есть доверителем может быть и неплательщик НДС, в том числе физическое лицо, не зарегистрированное в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Однако применять нормы п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС может лишь поверенный (комиссионер), который зарегистрирован плательщиком НДС.

Теперь расскажем о порядке применения п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС при налогообложении импорта товаров в рамках посреднических договоров (на примере договора комиссии). Причем в этом случае возможны две ситуации:

1. Договор комиссии предусматривает, что уплату НДС при импорте товаров на таможенную территорию Украины осуществляет предприятие-комиссионер.

В этом случае у посредника-импортера налоговые обязательства по НДС возникают на общих основаниях по ставке 20 % (на дату оформления ввозной таможенной декларации) (п.п. 7.3.6 ст. 7 Закона). При этом база для налогообложения при ввозе определяется на основании п. 4.3 ст. 4 Закона об НДС.

Право на налоговый кредит по уплаченным во время ввоза импортных товаров суммам налога у посредника-импортера возникает на основании ввозной таможенной декларации, оформленной согласно требованиям законодательства, после уплаты НДС по данной ГТД и перечисления денежных средств в пользу нерезидента или предоставления ему иных видов компенсации стоимости импортированных товаров.

При последующей передаче ввезенных по поручению и за счет другого лица импортных товаров налоговые обязательства начисляются в соответствии с п. 4.7 ст. 4 Закона на дату такой передачи.

Кроме этого, полученное в рамках посреднических договоров вознаграждение в виде платы за услуги по приобретению товаров облагается НДС по ставке 20 %

Такой порядок налогообложения импортных операций по договору комиссии предлагает ГНАУ в письме от 03.08.2006 г. № 8506/6/16-1515-26, а также в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 40, с. 40.

2. Договор комиссии предусматривает, что уплату НДС при импорте товаров на таможенную территорию Украины осуществляет предприятие — комитент.

В этом случае уплата налогов и сборов, в том числе НДС, при растаможивании импортных товаров осуществляется непосредственно комитентом со своего счета, а НДС начисляется комиссионером только на сумму комиссионного вознаграждения.

При этом дата возникновения налоговых обязательств как у комитента (исходя из стоимости импортного товара), так и у комиссионера (исходя из суммы полученного (начисленного) комиссионного вознаграждения) определяется в соответствии с п.п. 7.3.6 ст. 7 Закона об НДС.

Налог, уплаченный при импорте товаров, на основании должным образом оформленной ГТД включается в состав налогового кредита комитента при условии использования импортных товаров в облагаемых налогом операциях в рамках хозяйственной деятельности. Комиссионер права на налоговый кредит по импортным товарам не имеет (см. письмо ГНАУ от 01.09.2008 г. № 17625/7/16-1517-04 и консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 40, с. 29).

База налогообложения при ликвидации, бесплатной передаче и переводе основных фондов в состав непроизводственных фондов (п. 4.9)

Пунктом 4.9 ст. 4 Закона об НДС установлены специальные правила начисления налоговых обязательств по НДС при осуществлении отдельных операций с основными производственными и непроизводственными фондами. Так, рассматриваемой нормой Закона к поставке основных фондов и непроизводственных фондов приравнены следующие операции с этими объектами:

— ликвидация по самостоятельному решению плательщика налога;

— бесплатная передача неплательщику НДС;

— перевод основных фондов в состав непроизводственных фондов.

В результате осуществления перечисленных операций (ликвидации, бесплатной передачи или перевода) в налоговом учете плательщика НДС возникает объект налогообложения исходя из обычных цен, действующих на момент такой поставки, а для основных фондов группы 1 — исходя из обычных цен, но не ниже их балансовой стоимости. Такая поставка сопровождается начислением налоговых обязательств по НДС по ставке 20 % и оформлением налоговой накладной в двух экземплярах.

При заполнении налоговой накладной в данном случае необходимо руководствоваться требованиями пп. 8.1 и 8.3 Порядка № 165.

В случае ликвидации основных фондов (непроизводственных фондов) по самостоятельному решению плательщика налога или перевода основных фондов в состав непроизводственных фондов плательщик налога одновременно указывается и в качестве продавца, и в качестве покупателя.

В налоговой накладной делается отметка «Ликвидация фондов по самостоятельному решению плательщика налога» или «Перевод основных фондов в состав непроизводственных» (п. 8 Порядка № 165). В строках «Індивідуальний податковий номер продавця» и «Індивідуальний податковий номер покупця» указываются одинаковые номера. Таким же образом поступают при заполнении строк «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» (п. 8.3 Порядка № 165).

Если осуществляется бесплатная передача основных фондов (непроизводственных фондов), то налоговая накладная выписывается с отметкой «Поставка неплательщику налога» (п. 8 Порядка № 165). Кроме того, здесь нужно учитывать правила п. 8.1 Порядка № 165, в котором указано, что в строках «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» делается отметка «Х».

Во всех перечисленных случаях оба экземпляра налоговой накладной остаются у выписавшего ее предприятия.

Анализируемым п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС также оговорены случаи, когда начислять налоговые обязательства по НДС при ликвидации основных производственных фондов или непроизводственных фондов не нужно. Так, согласно абзацу второму п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС налоговые обязательства по НДС не возникают, если основные фонды или непроизводственные фонды ликвидируются:

— в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе при хищении основных фондов;

— когда плательщик налога предоставляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных фондов другими способами, в результате чего основные фонды не могут использоваться в будущем по первоначальному назначению.

Обратите внимание: основания для неначисления НДС по одной из перечисленных причин должны быть соответствующим образом подтверждены документально (см. табл. 4.2)

Таблица 4.2

Случаи, когда НДС при ликвидации ОФ не начисляется (абзац второй п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС) Подтверждающие документы
1 2
Ликвидация ОФ в результате уничтожения или разрушения в результате действия обстоятельств непреодолимой силы При ликвидации ОФ из-за действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств) документальным подтверждением таких обстоятельств согласно п.п. 12.3.5 ст. 12 Закона о налоге на прибыль являются: — подтверждение Торгово-промышленной палаты Украины о наступлении обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории Украины;— решение Президента Украины о введении чрезвычайной экологической ситуации в отдельных местностях Украины, утвержденное Верховной Радой Украины, или решение Кабинета Министров Украины о признании отдельных местностей Украины пострадавшими от наводнения, засухи, пожара и других видов стихийного бедствия;— подтверждение уполномоченных органов другого государства, легализованных консульскими учреждениями Украины, в случае наступления обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории такого государства
Если причины ликвидации ОФ не подтверждены соответствующими документами о действии обстоятельств непреодолимой силы, то в целях обложения НДС такая операция подпадает под объект налогообложения как продажа ОФ. На это обращала внимание ГНАУ в письме от 02.11.2001 г. № 14806/7/16-1217-7.
Ликвидация без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения ОФ В случае ликвидации объектов ОФ в связи с установлением факта хищения, исчезновения такого объекта, документальным подтверждением будет соответствующий документ, выданный правоохранительным органом
Налогоплательщик предоставляет налоговому органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОФ, в результате чего ОФ не могут использоваться по первоначальному назначению Подтверждающими документами в данном случае будут:— акт на списание основных средств (типовая форма № ОЗ-3);— акт на списание автотранспортных средств (типовая форма № ОЗ-4);— заключение соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования ОФ по первоначальному назначению вследствие несоответствия существующим техническим или эксплуатационным нормам или невозможности осуществления ремонта.

Согласно разъяснениям налоговиков (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 11, с. 23) такие подтверждающие документы должны подаваться вместе с декларацией по НДС за период, в котором осуществлялась ликвидация ОФ и соответственно не начислялись налоговые обязательства по НДС. Вместе с тем в Законе об НДС нет требований предоставлять документы, подтверждающие ликвидацию, непосредственно в налоговый орган ни с налоговой декларацией, ни по факту ликвидации. Поэтому считаем достаточным иметь эти документы в наличии на момент проверки плательщика налога контролирующими органами

Об этом говорилось и в письмах ГНАУ от 20.06.2006 г. № 6744/6/16-1515-26, от 30.07.2008 г. № 15254/7/16-1517-03, а также в консультациях, опубликованных в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 11, с. 23; 2006, № 44.

В случае, когда плательщик налога не выполняет требования абзаца второго п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС, ликвидация рассматривается для целей налогообложения как поставка основных производственных фондов или непроизводственных фондов. Следовательно, в периоде осуществления такой операции налогоплательщик начисляет налоговые обязательства по НДС:

— для основных фондов группы 1 — исходя из обычных цен, но не ниже балансовой стоимости таких основных фондов;

— для основных фондов групп 2, 3, 4 и непроизводственных фондов — исходя из обычных цен, действующих на момент поставки.

Начисление налоговых обязательств оформляется выписанной в свой адрес налоговой накладной.

Если в результате ликвидации основных производственных фондов или непроизводственных фондов по самостоятельному решению плательщика налога, подтвержденной соответствующими документами об их уничтожении, разборке или преобразовании другими способами, вследствие чего основные фонды не могут использоваться в будущем по первоначальному назначению, получаются комплектующие, составные части, компоненты и другие отходы, имеющие стоимость, то на дату их оприходования в учете налоговые обязательства по НДС не возникают.

Отдельно подчеркнем, что, по нашему мнению, суммы входного НДС, приходящиеся на недоамортизированную часть ликвидируемого объекта (бесплатно переданного, переведенного в состав непроизводственных фондов), в этом случае не корректируются. Объясняется это тем, что в настоящее время право на налоговый кредит не связано с отнесением тех или иных сумм в состав валовых расходов, а зависит от использования объекта основных фондов в хозяйственной деятельности предприятия. А это условие даже в случае ликвидации не полностью самортизированного объекта основных фондов выполняется, поскольку такой объект уже успел поучаствовать в деятельности предприятия. Аналогичное мнение высказано налоговиками в письме ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-, а также в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 12, с. 27.

Вместе с тем хотелось бы предупредить наших читателей, что представителями главного налогового органа по этому поводу излагалось и противоположное мнение (см. письма ГНАУ от 20.06.2006 г. № 6744/6/16-1515-26, от 30.07.2008 г. № 15254/7/16-1517-03).

Поделиться:
2010-07-14

Добавить комментарий


Цитата
Истинное призвание каждого состоит только в одном – прийти к самому себе, найти собственную, а не любимую судьбу и отдаться ей внутренне, безраздельно и непоколебимо
Герман Гессе
Рубрикатор
Открыть все | Закрыть все
Облако меток
Календарь
Ноябрь 2018
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
« Сен    
 1234
567891011
12131415161718
19202122232425
2627282930  
Архивы