Статья 6. Ставки налога

Статья 6. Ставки налога

Применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров (п. 6.2)

В соответствии с п. 6.2 ст. 6 Закона об НДС при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет 0 % базы налогообложения.

Это означает, что налоговые обязательства при экспорте товаров и сопутствующих услуг возникают, но по ставке 0 % к базе налогообложения. Причем при применении нулевой ставки, в отличие от осуществления операций, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения в соответствии со ст. 5 и п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС, за плательщиком налога сохраняется право на налоговый кредит, а значит и на бюджетное возмещение НДС.

Вместе с тем для применения нулевой ставки при экспорте существуют определенные ограничения.

Во-первых, предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров (сопутствующих услуг) не изменяет величины налоговых обязательств плательщика налога-экспортера (п.п. 7.3.8 ст. 7 Закона об НДС). Это означает, что обычное правило первого события для начисления НДС при экспорте товаров не применяется, а налоговые обязательства по ставке 0 % возникают лишь на момент оформления вывозной (экспортной) ГТД.

Во-вторых, экспорт товаров в обязательном порядке должен удостоверяться надлежащим образом оформленной ГТД. Только в этом случае товары будут считаться экспортированными плательщиком налога (п.п. 6.2.1 ст. 6 Закона об НДС).

При этом согласно п. 8 Положения № 574 ГТД, заполненная в обычном порядке, считается оформленной при наличии на всех ее листах оттиска личной номерной печати должностного лица таможни, осуществившего таможенное оформление товаров и транспортных средств.

В-третьих, поскольку объектом налогообложения согласно п.п. 3.1.3 Закона об НДС являются операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта, то для применения нулевой ставки по экспортным операциям должен состояться фактический вывоз товаров (без фактического вывоза не возникает и объекта налогообложения). Поэтому только после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины (т. е. завершения оформления вывозной ГТД и получения отметки таможенного органа «Товары вывезены…» на пятом экземпляре ГТД*) налогоплательщик-экспортер вправе начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 0 %.

*К оригиналам пятого экземпляра ГТД приравниваются оригиналы листов с обозначением «3/8» (п. 1 постановления № 243).

Кстати, на то, что при экспорте налоговые обязательства по НДС по нулевой ставке возникают только на дату осуществления фактического вывоза товаров, обращалось внимание и в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 18 — 19, с. 42.

Аналогичный вывод содержится в письме ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017: «…в случае осуществления операции по экспортированию (вывозу) товаров за пределы таможенной территории Украины налоговые обязательства по НДС определяются на дату фактического осуществления такого вывоза (дата отгрузки товаров). При этом в соответствии с п.п. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона № 168/97-ВР в случае, если экспорт товаров удостоверен надлежаще оформленной грузовой таможенной декларацией, ставка налога составляет 0 % к базе налогообложения.

Если по экспортному контракту с нерезидентом товары в отчетном периоде отгружаются под таможенным контролем до места формирования экспортных грузов для последующей отправки за границу, но не вывозятся за пределы таможенных границ Украины, налоговые обязательства у плательщиков-экспортеров в отчетных периодах до момента вывоза не возникают ни по какой ставке — ни нулевой, ни 20 %».

В-четвертых, при экспорте товаров (сопутствующих услуг) нулевая ставка НДС применяется не всегда. Так, согласно п. 6.3 ст. 6 Закона об НДС нулевая ставка не применяется, если экспортируемые товары (сопутствующие услуги) освобождаются от налогообложения согласно п. 5.1 (кроме пп. 5.1.2 и 5.1.7) и п. 5.2 ст. 5 Закона об НДС.

Что касается базы налогообложения операций по поставке товаров на экспорт, то специальной нормы в Законе об НДС нет, поэтому руководствоваться нужно общими нормами, изложенными в пп. 4.1 и 4.2 ст. 4 Закона об НДС.

Учет продажи товаров (работ, услуг) (в том числе и по экспортным операциям) плательщики НДС ведут в Реестре полученных и выданных налоговых накладных. При этом основанием для занесения записей в Реестр являются надлежащим образом оформленные налоговые накладные.

В соответствии с п. 8.1 Порядка № 165 в случае поставки товаров покупателю, не зарегистрированному плательщиком налога, включая поставку на экспорт, в строках «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» делается пометка «Х».

Оба экземпляра налоговой накладной в таком случае остаются и хранятся у лица, которое их выписало (т. е. продавца-экспортера). В оригинале такой налоговой накладной делается соответствующая отметка «Экспортные поставки».

И последний момент, на который следует обратить внимание при рассмотрении вопроса о применении нулевой ставки НДС при экспорте.

Так, особый порядок налогообложения касается не только экспортируемых товаров, но и сопутствующих им услуг. Поэтому отдельно рассмотрим порядок определения услуг в качестве сопутствующих.

Сопутствующие услуги — это услуги, стоимость которых относится в соответствии с нормами таможенного законодательства к таможенной стоимости экспортируемых или импортируемых товаров. В свою очередь, согласно ст. 274 ТКУ в таможенную стоимость вывозимых (экспортируемых) товаров включаются фактические расходы, если они не были ранее в нее включены:

а) на погрузку, выгрузку, перегрузку, транспортировку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;

б) комиссионные и брокерские вознаграждения;

в) лицензионные и другие платежи за использование объектов права интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или опосредованно осуществить как условие продажи (экспорта) оцениваемых товаров.

Поставка товаров (услуг) предприятиями общественных организаций инвалидов (п.п. 6.2.8)

Как уже было сказано, у предприятий и организаций общественных организаций инвалидов есть право выбора: они могут либо воспользоваться льготой, предусмотренной п.п. 5.2.1 ст. 5 Закона об НДС, либо при осуществлении аналогичных операций (поставке непосредственно изготавливаемых товаров (услуг)) выбрать нулевую ставку НДС, установленную п.п. 6.2.8 ст. 6 Закона об НДС.

Не будем подробно останавливаться на описании всех условий предоставления льготы, предусмотренной анализируемым подпунктом, поскольку они аналогичны тем, которые были рассмотрены в комментарии к п.п. 5.2.1 ст. 5 Закона об НДС (см. с. 70). Здесь же коснемся только одного из них, а именно: нулевая ставка НДС применяется только к операциям по поставке товаров (услуг), непосредственно изготавливаемых предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов.

Непосредственным считается изготовление товаров, в результате которого сумма расходов, понесенных на переработку (обработку, другие виды преобразования) сырья, комплектующих, составных частей, других покупных товаров, используемых при изготовлении таких товаров, составляет не менее 8 % продажной цены таких изготовленных товаров.

Комментарий ГНАУ относительно особенностей применения этого условия в случае, если предприятие, претендующее на применение рассматриваемой льготы, изготавливает несколько видов продукции, приведен в письме от 22.08.2008 г. № 17043/7/16-1517-01. Так, по разъяснениям налоговиков, в случае если предприятия или организации общественных организаций инвалидов изготовляют несколько наименований продукции и при этом при изготовлении некоторых наименований сумма расходов, понесенных на переработку сырья, комплектующих, составных частей, других покупных товаров, которые используются при изготовлении такой продукции, составляет менее 8 % продажной цены такой продукции, то такие предприятия должны вести отдельный учет в разрезе отдельных наименований продукции. Возможность применить льготу, предусмотренную п.п. 6.2.8 ст. 6 Закона о НДС, данные предприятия будут иметь лишь по тем видам продукции, по которым сумма расходов на переработку составляет не менее 8 % цены продажи.

И еще одна особенность применения п.п. 6.2.8 ст. 6 Закона об НДС, на которую следует обратить внимание. Льгота, установленная рассматриваемой нормой Закона, может касаться не только экспортных операций, но и операций на территории Украины. Соответствующее разъяснение было представлено Минфином в письме от 27.02.2006 г. № 31-20020-08-18/3899: «право на применение нулевой ставки НДС на таможенной территории Украины предприятиями и организациями инвалидов законодательно установлено п.п. 6.2.8 ст. 6 Закона.

Следует отметить, что изменения, внесенные Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины» в п.п. 6.2.8 Закона, не могут приводить к толкованию этой нормы по применению ее только к экспортным операциям. Поскольку статьей 6 Закона определяются действующие ставки налога, а в частности, п. 6.2 Закона — размер ставки НДС как по экспортным операциям, так и по операциям на внутреннем рынке…».

И последнее. Если операции по поставке товаров (услуг), осуществляемые предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов, попадают под действие п.п. 6.2.8 ст. 6 Закона об НДС, т. е. облагаются по ставке 0 %, то НДС, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (услуг), используемых в таких операциях, включается в состав налогового кредита.

Порядок определения места поставки услуг (п. 6.5)

Об услугах как объекте налогообложения мы упоминали в комментарии к п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС. Напомним, что согласно этому подпункту объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. Там же мы обратили ваше внимание на особенность налогообложения услуг, которые в налоговом учете отражаются в зависимости от места их предоставления (поставки)*. Так, если место поставки:

— находится на территории Украины, то услуги подпадают под объект налогообложения и облагаются НДС по ставке 20 % на основании п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС;

— окажется за пределами Украины — услуги не подпадают под объект налогообложения, следовательно, НДС с них уплачивать не нужно.

*Исключение из общего правила составляют услуги, не являющиеся объектом налогообложения согласно п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС (к примеру, услуги страхования, инкассации, расчетно-кассового обслуживания и пр.) или освобожденные от него в соответствии со ст. 5 Закона об НДС, а также ряд услуг, которые в соответствии с п. 6.2 ст. 6 Закона об НДС облагаются НДС по нулевой ставке.

Таким образом, для правильного налогообложения тех или иных услуг главное — определить место поставки/предоставления услуги. Поможет это сделать п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС, который содержит расшифровку мест поставки для всех видов услуг.

Не будем подробно останавливаться на уже неоднократно рассматриваемом расхождении формулировок из п.п. 3.1.1 ст. 3 («место предоставления услуг») и п. 6.5 ст. 6 («место поставки услуг»), а отметим, что, на наш взгляд, эти понятия в контексте Закона об НДС следует считать тождественными.

Позиция редакции нашла свое подтверждение в письмах ГНАУ от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517; от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517. В них единственным критерием обложения услуг в ВЭД налоговики называют п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС. Такой же позиции придерживается и Комитет Верховной Рады по вопросам налоговой и таможенной политики в письме от 02.06.2008 г. № 04-27/572.

Итак, для правильного налогообложения услуг важно верно определить место их поставки (предоставления). Поможет вам в этом следующая таблица, в которой представлены правила определения места поставки услуг, установленные п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС (см. табл. 6.1).

Таблица 6.1

Условия применения нормы Что является местом
поставки услуг
Ставка налогообложения Примечания
1 2 3 4
П.п. «а» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС
Подпункт «а» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС устанавливает общее правило определения места поставки услуг, из которого следует, что таким местом считается территория Украины (при условии, что предоставляемые услуги не подпадают под действие особых пп. «в» — «е»). Это правило работает в большинстве случаев, в том числе когда услуги оказывает нерезидент. Заметим: в п.п. «а» в числе других «особых» правил определения места поставки почему-то отсутствует ссылка на п.п. «г». Полагаем, что это никоим образом не уменьшает важности подпункта «г» и место поставки по указанным в нем услугам определяется по специальным (им же оговоренным), а не общим (из п.п. «а») правилам. На этот факт неоднократно обращали внимание и налоговики (см. в частности, письмо ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2280/7/16-1517-05; «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 9, с. 25)
Если услугу оказывает резидент Место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком НДС, т. е. территория Украины Услуги облагаются НДС по ставке 20 % Общее правило можно сформулировать следующим образом: место поставки услуг определяется по месту регистрации продавца услуг
Если услугу оказывает нерезидент Имеющий представительство Место расположения представительства нерезидента, т. е. территория Украины Логично было бы предположить, что представительство должно являться ответственным за уплату НДС только в том случае, если услуги оказаны с его участием. Однако налоговики к вопросу подходят иначе и считают, что важен именно сам факт наличия представительства нерезидента в Украине, на которое в таком случае и возлагаются обязанности по начислению и уплате с услуг обязательств по НДС
Не имеющий представительства Месторасположение резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового — место фактического расположения покупателя (получателя) услуги, т. е. территория Украины Обязанности по уплате НДС с услуг нерезидента в данном случае возлагаются на резидента-получателя (покупателя) таких услуг (п.п. «г» п. 10.1 ст. 10 Закона об НДС), который считается налоговым агентом нерезидента и должен начислить НДС с таких услуг (с правом последующего отражения налогового кредита в случае использования услуг в хоздеятельности)
Если услугу оказывает нерезидент
Как видим, в ситуации, когда услуги оказывает нерезидент, возникают свои особенности. Так, п.п. «г» п. 10.1 ст. 10 Закона об НДС устанавливает, что лицом, ответственным за уплату НДС, в этом случае является постоянное представительство нерезидента, а при его отсутствии — лицо, которое получает услуги (т. е. покупатель услуг). Об этом правиле не должен забывать получатель услуг, чтобы в случае отсутствия у нерезидента представительства надлежащим образом выполнить функции налогового агента. Кстати, этот подход распространяется также и на остальные услуги, перечисленные в пп. «в» — «е» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС.
Гостиничные услуги от нерезидента
В данном случае рассмотрим ситуацию, когда командированные работники пользуются за границей услугами гостиниц. Такие гостиничные услуги формально подпадают под общий случай, установленный п.п. «а» п. 6.5. Однако работники ГНАУ в п. 12 письма от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 сделали на этот счет либеральный вывод, разъяснив, что получение услуг по проживанию в гостинице на территории иностранного государства не подпадает под объект обложения НДС согласно Закону об НДС. Следовательно, на стоимость заграничных гостиничных услуг предприятию начислять налоговые обязательства по НДС не нужно. Аналогичная точка зрения была представлена в консультации, опубликованной в газете «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2008, № 49, с. 11
П.п. «в» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС
Действие п.п. «в» распространяется на:
— услуги агентов, посредников и других участников рынка недвижимого имущества (так называемые услуги риелтеров);
— услуги, оказанные другими лицами, ответственными за подготовку, координацию, надзор и осуществление работ по строительству и отделке (оснащению) недвижимости (включая услуги архитекторов и дизайнеров);
— другие подобные услуги, связанные с продажей или строительством недвижимости
Место поставки услуг — место, где недвижимость расположена или будет расположена
Если недвижимость расположена в Украине Место поставки услуг — территория Украины Услуги облагаются НДС по ставке 20 % Независимо от собственника расположенной в Украине недвижимости (резидент или нерезидент) НДС уплачивается как при предоставлении услуг нерезиденту, так при получении услуг от нерезидента.
При этом обязанности по уплате НДС с услуг нерезидента возлагаются на постоянное представительство, а при его отсутствии — на резидента — получателя услуг, выступающего налоговым агентом нерезидента (п.п. «г» п. 10.1 ст. 10 Закона об НДС)
Если недвижимость расположена за пределами таможенной территории Украины Место поставки услуг — за пределами Украины Услуги не являются объектом налогообложения Услуги, связанные с расположенной за границей недвижимостью, не облагаются НДС независимо от того, кто является собственником такой недвижимости (резидент или нерезидент) и кем оказываются такие услуги (резидентом или нерезидентом)
В частности, в соответствии с п.п. «в» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС объектом обложения НДС не являются:
— проектно-разведочные, проектно-конструкторские и строительно-монтажные работы по объектам недвижимости, расположенным за рубежом (см. письма ГНАУ от 02.12.2006 г. № 13626/6/16-1515-04; от 15.05.2006 г. № 9105/7/16-1517-23; от 19.04.2006 г. № 4440/6/16-1515, 7441/7/16-1517; от 17.03.2006 г. № 5067/7/16-1517-12; от 06.10.2007 г. № 10076/6/16-1515);
— проектные работы в сфере архитектурной деятельности, в случае если объект будет расположен за границей (письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017; «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 13);
— проектно-изыскательные работы для строительства заграничного объекта («Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 8, с. 51).
Вместе с тем выходит за рамки п.п. «в» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС и определяется по правилу, установленному п.п. «г» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС, место поставки услуг по оценке недвижимого имущества (недвижимости). В таком случае местом поставки оценочных услуг считается место их фактического предоставления
П.п. «г» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС
Действие п.п. «г» распространяется на услуги в сфере:
— культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной, развлекательной или подобной им деятельности, включая деятельность организаторов (продюсеров) в таких сферах деятельности и связанных с ними услуг;
— деятельности, вспомогательной транспортной (погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ, включая страхование);
— оценки недвижимого имущества (недвижимости);
— проведения любых работ с движимым имуществом, изменяющих его качественную характеристику
Место поставки услуг — место, где фактически предоставляются услуги
Если услуги фактически предоставляются на территории Украины Место поставки услуг — территория Украины Услуги облагаются НДС по ставке 20 % НДС уплачивается как при поставке услуг нерезиденту, так и при получении от нерезидента.
При этом обязанности по уплате НДС с услуг нерезидента возлагаются на постоянное представительство, а при его отсутствии — на резидента — получателя услуг, выступающего налоговым агентом нерезидента (п.п. «г» п. 10.1 ст. 10 Закона об НДС)
Если услуги фактически предоставляются за пределами таможенной территории Украины Место поставки услуг — за пределами Украины Услуги не являются объектом налогообложения Фактически оказанные за границей услуги не облагаются НДС независимо от того, кто их оказывает (резидент или нерезидент), и независимо от того, кто является получателем таких услуг (резидент или нерезидент)
Услуги образования. Большинство образовательных услуг, оказываемых в Украине, будут освобождаться от налогообложения в соответствии с п.п. 5.1.3 ст. 5 Закона об НДС (см. с. 61).
Деятельность, вспомогательная транспортной. К вспомогательным транспортным услугам относятся: погрузка, разгрузка, перегрузка, услуги складов, услуги хранения ряда продуктов и пр. Следовательно, если такие услуги фактически предоставляются за границей, то объекта для начисления НДС не возникнет (письмо ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2280/7/16-1517-05). Облагаться НДС будут такие услуги только в случае их оказания на территории Украины.
Работы с движимым имуществом. Обратите внимание: в рассматриваемом подпункте речь идет о работах, изменяющих качественную характеристику движимого имущества (как правило, это операции по переработке давальческого сырья). Кроме того, в письме ГНАУ от 10.07.2007 г. № 13727/7/16-1517-27 данная норма была распространена и на ремонт. В нем рассматривался порядок налогообложения операций по ремонту, в частности судов. Со ссылкой на п.п. «г» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС был сделан вывод: учитывая законодательные нормы, а также то, что ремонтные работы судов нерезидентов осуществляются на таможенной территории Украины, предоставление таких работ является объектом обложения НДС. В то же время НДС по ставке 20 % начисляется на работы с движимым имуществом, которые фактически осуществляются на территории Украины. Однако если для проведения таких работ имущество было предварительно ввезено в Украину, а после осуществления работ вывезено, то такие работы согласно п.п. 6.2.1 ст. 6 Закона об НДС будут облагаться НДС по ставке 0 %. Если же такие работы будут выполнены за пределами Украины (неважно — резидентом нерезиденту или нерезидентом резиденту), то они не будут подпадать под объект налогообложения.
На основании данного подпункта Закона освобождаются от налогообложения научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, осуществляемые за пределами таможенной территории Украины. При этом, по мнению ГНАУ (см. письмо от 12.09.2006 г. № 17002/7/16-1517), не относятся к научным исследованиям такие виды деятельности, как: управление и другая вспомогательная деятельность (деятельность органов управления исследованиями и разработками, их финансирование и т. п.); производственная деятельность по внедрению инноваций; образование и подготовка кадров; другие виды научно-технической деятельности (маркетинговая деятельность; испытание и стандартизация, предпроектные работы; специализированные медицинские услуги; адаптация, поддержка и сопровождение существующего программного обеспечения и т. п.)
П.п. «д» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС
Действие п.п. «д» распространяется на:
— передачу или предоставление авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок;
— рекламные услуги и другие услуги по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерство);
— предоставление услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также услуг по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем;
— предоставление обязательства воздерживаться от проведения отдельных видов деятельности частично или полностью;
— предоставление услуг физическими лицами, находящимися в отношениях трудового найма с поставщиком, в пользу другого лица;
— агентские услуги от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом же п.п. «д»;
— предоставление в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов)
Место поставки услуг — место регистрации покупателя или его постоянного представительства; при отсутствии такого места регистрации (если покупатели — получатели услуг проживают за пределами Украины) — место их постоянного адреса или постоянного проживания
Если место регистрации (постоянного проживания) покупателя или его представительства находится в Украине Место поставки услуг — территория Украины Услуги облагаются НДС по ставке 20 % НДС уплачивается:
— если услуги оказывает резидент нерезиденту (письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517; от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517; от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26 и от 27.03.2007 г. № 6035/7/16-1517-26);
— если услуги резиденту оказывает нерезидент (письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 ; от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517; от 07.04.2008 г. № 127/2/16-1510)
Если место регистрации (постоянного проживания) покупателя находится за пределами таможенной территории Украины Место поставки услуг — за пределами Украины Услуги не являются объектом налогообложения Это случай, когда получателем услуг является нерезидент (не имеющий представительства). Даже если резидент фактически предоставляет услуги из п.п. «д» заграничным покупателям на территории Украины, то в силу установленных п. 6.5 ст. 6 условий НДС с них уплачивать не нужно (письмо ГНАУ от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26)
Рекламные услуги. В своих разъяснениях (см. письма от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26; от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517) ГНАУ не раз отмечала, что под льготу, предусмотренную п.п. «д» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС, попадают лишь рекламные услуги, которые включены в Классификатор услуг № 016-97 под кодом 74.40.13. Тем самым налоговики фактически сужают круг рекламных услуг, на которые распространяется действие рассматриваемого подпункта. На это обратил внимание Комитет ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики в письме от 02.06.2008 г. № 04-27/572, который справедливо не согласился с позицией налоговиков и отметил, что нельзя ограничиваться частичным перечнем рекламных услуг, так как их полный перечень содержится под кодом 74.4.
Консультационные услуги. В письме ГНАУ от 30.05.2007 г. № 5175/6/16-1515 отмечалось, что по консультационным услугам объект налогообложения отсутствует только в том случае, если специалисты (консультанты, инженеры, адвокаты, бухгалтеры, актуарии и т. п.) фактически выезжают за рубеж, что должно подтверждаться документально. А вот в другой ситуации (в случае предоставления консультационных услуг нерезидентам, не имеющим представительства) на территории Украины) налоговики, наоборот, выступают за уплату НДС (письмо ГНАУ от 11.08.2006 г. № 8844/6/16-1115). То есть в вопросе налогообложения рассматриваемых услуг ГНАУ почему-то ориентируется на место фактического предоставления услуги, хотя это и идет вразрез с Законом об НДС. Ведь согласно требованиям законодательства порядок налогообложения консультационных услуг зависит от места регистрации покупателя.

Кроме того, не так давно ГНАУ высказала мнение (письма от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26 и от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26), что применение п.п. «д» к консультационным услугам возможно лишь после конкретизации Законом об НДС вида и перечня таких услуг. Не можем с этим согласиться, поскольку отсутствие в Законе подобного перечня не дает права не применять установленные Законом нормы прямого действия. Об этом говорил и Комитет ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики (письмо от 02.06.2008 г. № 04-27/572), который в целях конкретизации таких услуг рекомендовал руководствоваться специальными Законами Украины.
Услуги по обработке данных и предоставлению информации. В Классификаторе услуг № 016-97 им отведен код 72.30 — услуги по обработке данных, в частности, включающие: обработку на заказ данных, предоставляемых клиентом, преобразование файлов, восстановление данных, взятие на себя функций по информационному обеспечению. Однако ГНАУ считает (письма от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26; от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26), что п.п. «д» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС распространяется лишь на услуги с кодом 72.30.2. В свою очередь, Комитет ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики (письмо от 02.06.2008 г. № 04-27/572) не согласен с такой позицией и настаивает на том, что анализируемая норма Закона распространяется на весь перечень услуг с кодом 72.30.
Поставка персонала. Под предоставлением услуг физическими лицами, находящимися в отношениях трудового найма с поставщиком, в пользу другого лица понимается не что иное, как поставка персонала. То есть под такими услугами понимают предоставление предприятием своих работников для выполнения работ, услуг и т. п. другому предприятию.
Агентские услуги. В данном случае важно, что под действие п.п. «д» подпадают (как в нем самом указано) агенты, действующие от имени и за счет другого лица (при условии, конечно, что через них к тому же покупаются услуги из «д»-подпункта). А значит, это услуги, оказываемые по агентским договорам (гл. 31 ХКУ) или договорам поручения (гл. 68 ГКУ), когда посредники выступают от имени принципала (доверителя) и за его счет. А вот договор комиссии (когда комиссионер действует от своего лица) под действие «д»-подпункта не попадает.
Аренда движимого имущества. Здесь хотим отметить письмо ГНАУ от 27.05.2005 г. № 4805/6/15-2315, в котором рассматривалась ситуация по передаче движимого имущества в аренду нерезиденту (с вывозом такого имущества за пределы территории Украины) и вполне справедливо отмечалось, что согласно п.п. «д»:
— аренда будет облагаться НДС, если покупатель-нерезидент, которому оказывается услуга по аренде, имеет место регистрации или постоянное представительство в Украине (на что также обращалось внимание и в письме ГНАУ от 27.03.2007 г. № 6035/7/16-1517-26);
— оплата нерезидентом стоимости аренды не облагается НДС, если у нерезидента нет на территории Украины места регистрации или постоянного представительства.
В целях НДС-учета операции чартера (фрахтования) следует рассматривать как операции аренды (письма ГНАУ от 07.08.2006 г. № 14885/7/16-1517-5; от 23.05.2006 г. № 10031/7/15-2217). При этом следует помнить, что услуги по агентированию и фрахтованию морского торгового флота судовыми агентами не являются объектом налогообложения в соответствии с п.п. 3.2.14 ст. 3 Закона об НДС

П.п. «е» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС
Действие п.п. «е» распространяется на услуги персонала по обслуживанию морских, воздушных и космических объектов
Место поставки услуг — место предоставления услуг
Если услуги фактически предоставляются на территории Украины Место поставки услуг — территория Украины Услуги облагаются НДС по ставке 20 % О налогообложении таких услуг шла речь в письмах ГНАУ от 31.08.2005 г. № 10294/5/15-2416 и от 26.12.2005 г. № 25782/7/16-1517.
Заметим также, что услуги, предоставляемые иностранным судам и оплачиваемые ими в соответствии с законодательством Украины портовыми сборами, освобождаются от налогообложения (п. 5.16 ст. 5 Закона об НДС)
Если услуги фактически предоставляются за пределами таможенной территории Украины Место поставки услуг — за пределами Украины Услуги не являются объектом налогообложения

Поделиться:
2010-07-14

Добавить комментарий


Цитата
Человеческая жизнь похожа на коробку спичек: обращаться с ней серьезно - смешно. Обращаться несерьезно - опасно.
Рюноскэ Акутагава
Рубрикатор
Открыть все | Закрыть все
Облако меток
Календарь
Июнь 2018
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
« Сен    
 123
45678910
11121314151617
18192021222324
252627282930  
Архивы