Заполняем приложение К1/1

1.3. Заполняем приложение К1/1

Приложение К1/1 включает в себя пять таблиц:

— таблица 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів»;

— таблица 2 «Розрахунок амортизаційних відрахувань»;

— таблица 3 «Витрати на поліпшення основних фондів, що включаються до складу валових витрат»;

— таблица 4 «Прибуток від продажу землі»;

— таблица 5 «Витрати зі страхування».

Рассмотрим особенности заполнения каждой из них.

Таблица 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів»

Таблица 1 приложения К1/1 к Декларации предназначена для отражения информации о проводимом предприятием перерасчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.

Напомним, что суть перерасчета заключается в сравнении балансовой стоимости остатков запасов на конец отчетного периода с их балансовой стоимостью на начало того же отчетного периода. По результатам такого перерасчета производится корректировка:

— ВД в сторону увеличения, если балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного периода;

— ВР в сторону увеличения, если балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода меньше их балансовой стоимости на начало того же отчетного периода.

В Декларации прирост балансовой стоимости запасов отражается в составе ВД в строке 01.2 «приріст балансової вартості запасів», а их убыль — в составе ВР в строке 04.2 «убуток балансової вартості запасів».

Таблица 1 приложения К1/1 включает шесть граф, некоторые нюансы заполнения которых рассмотрим отдельно.

1. Графа 3 «На початок звітного року» — в этой графе приводятся данные о балансовой стоимости остатков запасов на начало отчетного года (т. е. на 1 января 2009 года) в разрезе видов запасов и мест их хранения (строки А1 — А7).

При определении показателя этой графы следует учитывать такие правила проведения перерасчета по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль:

а) в расчет принимаются только те запасы, стоимость которых включается в состав ВР.

Поэтому в графу 3 не включается стоимость бесплатно полученных запасов, суммы уценки (дооценки) запасов, стоимость запасов, изначально предназначенных не для ведения хозяйственной деятельности, и т. д.;

б) стоимость некоторых запасов в виду специфики их учета будет участвовать в перерасчете не полностью, их стоимость включается в показатель графы 3 в той сумме, в которой они были включены в состав ВР. Например, к ним относятся ГСМ для легковых автомобилей (50 % включается в ВР согласно п.п. 5.4.10 ст. 5 Закона о налоге на прибыль), товары из оффшорных зон (85 % включается в ВР на основании п. 18.3 ст. 18 Закона о налоге на прибыль), запасы для рекламных акций (2 % от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года включается в ВР согласно п.п. 5.4.4 ст. 5 Закона о налоге на прибыль), товары для медпунктов, созданных для осмотра работников, и запасы на обеспечение основной деятельности объектов социальной инфраструктуры (50 % включается в ВР, п. 5 разд. II Закона № 1957);

в) заполняя строки А2 и А3 графы 3, следует помнить, что производственные предприятия при расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в составе незавершенного производства и остатках готовой продукции принимают только так называемую материальную составляющую. Аналогичная точка зрения официально представлена в письмах ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217 и от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217;

г) в перерасчете по п. 5.9 ст. 5 не участвует стоимость необоротных активов, переведенных в состав удерживаемых для продажи согласно П(С)БУ 27 из состава основных средств, нематериальных активов, прочих необоротных активов и учитываемых на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» счета 28 «Товары», поскольку для целей налогового учета такие ценности не потеряли статус ОФ, нематериальных активов, непроизводственных фондов и т. п. Следовательно, их учет ведется в соответствии со специальными правилами, установленными пп. 8.1 — 8.8 ст. 8 Закона о налоге на прибыль;

д) не пересчитывается по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль стоимость запасов, если налогоплательщик применяет особые правила налогообложения долгосрочных договоров, установленные п. 7.10 ст. 7 этого Закона (см. письмо ГНАУ от 16.12.2005 г. № 9288/Х/15-0314);

е) предприятия, перешедшие в текущем отчетном году с единого налога на общую систему налогообложения, заполняют показатели графы 3 с учетом требований ГНАУ, изложенных в письмах от 06.02.2007 г. № 2169/7/15-0217, и от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217. Так, по мнению ГНАУ, стоимость запасов, приобретенных и оприходованных такими налогоплательщиками в период уплаты единого налога (т. е. расходы на приобретение которых не были включены в состав ВР), не подлежит отражению в таблице 1 приложения К1/1 к Декларации.

В общем случае показатель, отраженный в графе 3 таблицы 1 приложения К1/1 (балансовая стоимость остатков запасов на начало отчетного года — 1 января 2009 года), должен быть тождественен показателю графы 5 за предыдущий отчетный год и остается неизменным в течение всего отчетного года. Исключение составляют ситуации, связанные с исправлением самостоятельно выявленных ошибок, возникших вследствие завышения (занижения) балансовой стоимости запасов и содержащихся в ранее предоставленной Декларации (если в связи с исправлением такой ошибки предприятие корректирует величину запасов на начало отчетного периода, т. е. данные графы 3 таблицы 1 приложения К1/1).

2. Графа 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» — в этой графе приводится стоимость запасов, которые изначально были приобретены для использования в хозяйственной деятельности, но в следующих отчетных периодах использованы в иных целях.

В частности, в графе 4 отражается балансовая стоимость запасов:

— переданных на благотворительные цели;

— переданных на содержание объектов социально-культурного назначения;

— украденных, испорченных или по которым недостача превысила нормы естественной убыли;

— сверхнормативный производственный брак, а также другие сверхнормативные потери;

— невключаемая в ВР часть стоимости ТМЦ, в отношении которых установлено процентное ограничение по включению в ВР.

В отдельных случаях эта графа используется для отражения стоимости запасов, использованных в хозяйственной деятельности. Это происходит в тех случаях, когда по различным причинам предприятию необходимо произвести корректировку данных налогового учета для избежания двойного учета ВР. Например, в этой графе отражаются стоимость запасов, использованных при проведении ремонта ОФ хозяйственным способом, стоимость запасов переведенных в состав необоротных активов, ранее включенная в состав ВР, и т. д.

Обращаем внимание: если показатели, отраженные в графе 3 (и графе 5), являются показателями на определенную дату (т. е. они не могут рассчитываться нарастающим итогом), то показатели графы 4 таблицы 1 рассчитываются именно нарастающим итогом с начала отчетного года. А это значит, что показатели графы 4 таблицы 1 приложения К1/1 к годовой Декларации будут представлять собой сумму соответствующих показателей указанной таблицы по видам запасов за 3 квартала отчетного года и балансовой стоимости запасов, использованных не в хозяйственной деятельности в последнем квартале отчетного года.

3. Графа 5 «На кінець звітного періоду» — в этой графе приводятся данные о балансовой стоимости остатков запасов на конец отчетного периода (т. е. на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2009 года) в разрезе видов запасов и мест их хранения (строки А1 — А7).

Отметим, что при заполнении этой графы следует помнить об особенностях участия в перерасчете по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль ТМЦ, используемых более 365 дней, но стоимостью менее 1000 грн. (строка А7). По разъяснениям ГНАУ, приведенным в письмах от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217, и от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217, выбытие таких ТМЦ для целей применения п. 5.9 ст. 5 определяется в отчетном периоде в сумме, которая зависит от избранного метода их амортизации в бухгалтерском учете.

Как известно, в бухгалтерском учете стоимость МНМА амортизируются одним из методов, предусмотренных п. 27 П(С)БУ 7. Наиболее часто применяются следующие методы:

— «50/50», суть которого состоит в начислении амортизации в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости. Остальные 50 % его амортизируемой стоимости включаются в расходы в месяце исключения объекта из состава активов;

— «100 %», в соответствии с которым амортизация объекта в первом месяце его использования начисляется в размере 100 % его стоимости.

Учитывая вышесказанное, имеет смысл установить для ТМЦ, отражаемых в строке А7 таблицы 1 приложения К1/1, что начисление амортизации в бухгалтерском учете осуществляется в размере 100 % их стоимости при передаче в эксплуатацию.

Показатели граф 3, 4 и 5 таблицы 1 приложения К1/1 определяются по данным бухучета. Ведь, как уже отмечалось, перерасчету подлежит балансовая стоимость запасов, а это, бесспорно, стоимость, определенная по правилам бухгалтерского учета, установленным П(С)БУ 9. А значит, перерасчету подлежат все ВР, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, а не только суммы, уплаченные поставщикам. Аналогичную точку зрения налоговики высказывали в письмах от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217, и от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217.

4. Графа 6 «Приріст «-» Убуток «+» (3 — 4 — 5)» — показатели этой графы таблицы 1 определяются расчетным путем как разность показателей графы 3 и граф 4 и 5. Полученное в результате такого вычитания:

— отрицательное значение означает прирост балансовой стоимости запасов. Такое значение (итоговое значение из графы 6 по строке А) без знака «-» переносится в строку 01.2 «приріст балансової вартості запасів» Декларации;

— положительное значение говорит об убыли балансовой стоимости запасов. Такое значение (итоговое значение из графы 6 по строке А) переносится в строку 04.2 «убуток балансової вартості запасів» Декларации.

Заметим, что поскольку в результате такого расчета в графе 6 по строке А таблицы 1 может быть определено только одно значение: либо прирост, либо убыль балансовой стоимости запасов, то в Декларации может быть заполнена только одна из строк — либо строка 01.2 (прирост), либо строка 04.2 (убыль). Одновременно обе эти строки в Декларации заполняться не могут. Соответственно в случае заполнения строки 01.2 Декларации в строке 04.2 проставляется прочерк и, наоборот, при заполненной строке 04.2 прочерк проставляется в строке 01.2 Декларации.

В рассмотренном выше порядке значение прироста (убыли) балансовой стоимости запасов определяется отдельно для каждого отчетного периода. При этом в разные отчетные периоды одного и того же года могут быть получены разные показатели (как прирост, так и убыль): например, в I квартале — прирост (заполнена строка 01.2), за полугодие — убыль (заполнена строка 04.2), по итогам 3 кварталов — опять прирост (заполнена строка 01.2) и т. п. Поэтому правило нарастающего итога на строки 01.2 и 04.2 Декларации не распространяется, а значение соответствующей строки для каждого отчетного периода определяется расчетным путем.

Под таблицей 1 приводятся сведения о методах оценки выбытия запасов. Напомним, что в налоговом учете применяются те же методы оценки выбытия, что и в бухгалтерском учете. При этом выбор метода оценки выбытия согласно п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль должен осуществляться при соблюдении следующих условий:

— для всех единиц налогового учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из методов оценки;

— изменять метод оценки выбытия запасов в течение налогового года в целях налогового учета нельзя;

— метод цены продажи запасов может применяться исключительно для запасов, реализуемых через розничную торговлю.

Заметим: поскольку один и тот же метод оценки выбытия запасов должен применяться для всех единиц налогового учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, то в соответствующем поле может быть сделана отметка об использовании как одного, так и нескольких методов оценки выбытия. Так, если производственное предприятие при отпуске запасов основному производству использует метод нормативных затрат, при отпуске готовой продукции собственного производства — метод идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов, для товаров, продающихся в розницу, — метод цены продажи запасов, то у такого предприятия отметки о методах оценки выбытия запасов будут сделаны в трех полях.

Пример 1.1. Хозяйственная деятельность предприятия включает производство и розничную торговлю. Для оценки выбытия запасов применяются два метода: средневзвешенной стоимости (в производстве) и цены продажи (в рознице).

В течение 2009 года на цели, не связанные с хозяйственной деятельностью, были использованы:

— горюче-смазочные материалы для легковых автомобилей в сумме 5000 грн. (50 % не включаемые в ВР);

— товары со склада на сумму 3000 грн.

Данные о балансовой стоимости запасов на 01.01.2009 г. и 31.12.2009 г. (служащие исходными данными для заполнения таблицы 1 приложения К1/1) приведены в табл. 1.3:

Таблица 1.3

Данные для расчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов

(данные баланса)

Заполним таблицу 1 приложения К1/1 к Декларации за 2009 год.

Таблиця 1. Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів

Метод (методи) оцінки убутку запасів (потрібне позначити):

Как видно из таблицы 1 приложения К1/1, по итогам 2009 года на предприятии произошел прирост балансовой стоимости запасов в размере 41000 грн. (на что указывает знак «-», стоящий перед показателем, отраженным в строке А графы 6 таблицы 1 приложения К1/1). А значит, такая сумма (но уже без знака «-») переносится в строку 01.2 годовой Декларации. При этом в строке 04.2 Декларации за 2009 год налогоплательщик проставляет прочерк.

Таблица 2 «Розрахунок амортизаційних відрахувань»

В таблице 2 «Розрахунок амортизаційних відрахувань» приложения К1/1 производится расчет амортизации ОФ и нематериальных активов, правила начисления которой установлены п. 8.3 ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Итоговая сумма амортизационных отчислений, определенная в этой таблице, переносится в строку 07 «Сума амортизаційних відрахувань» Декларации.

Таблица 2 приложения К1/1 предусматривает восемь строк для отражения сумм амортизации ОФ: по две для каждой группы ОФ, амортизируемых по разным нормам. Как известно, в настоящее время могут применятся как старые нормы амортизации — эти нормы до 01.01.2004 г. были установлены п.п. 8.6.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, так и новые нормы, предусмотренные п.п. 8.6.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль с указанной даты.

Согласно Закону № 1957 разделение амортизируемых объектов на старые и новые осуществляется по таким критериям (см. табл. 1.4):

Таблица 1.4

Итак, для отражения информации о суммах амортизации ОФ в таблице 2 предусмотрено восемь строк:

1) строки Б1, Б2, Б3, Б4. В них приводится информация по ОФ, амортизируемым по новым нормам амортизации, действующим с 01.01.2004 г. и перечисленным в п.п. 8.6.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль;

2) строки Б5, Б6, Б7, Б8. В них приводятся данные по ОФ, амортизируемым по другим нормам, нежели указанные в п.п. 8.6.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Другими словами, здесь раскрывают информацию об объектах ОФ:

— которые амортизируются по старым нормам амортизации (предусмотренным Законом о налоге на прибыль до 01.01.2004 г.);

— в отношении которых налогоплательщики используют пониженные нормы амортизации. Напомним, что право на применение таких пониженных норм дает п.п. 8.6.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Другими словами, получается, что п.п. 8.6.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль устанавливает предельные нормы амортизации, однако плательщик налога в принципе вправе принять решение о применении других норм амортизации, не превышающих норм, определенных этим подпунктом, т. е. выбрать для группы меньшую норму амортизации, чем разрешена п.п. 8.6.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Именно поэтому, в частности, не стоит удивляться появлению в таблице 2 приложения К1/1 строки Б8 «Основні фонди групи 4 з нормою амортизації нижче 15 відсотків». То есть хотя для ОФ группы 4 старой нормы амортизации не установлено, однако налогоплательщик вместе с тем вправе принять решение об амортизации ОФ этой группы по ставке ниже 15 %. Если же налогоплательщик не будет использовать пониженные нормы амортизации к ОФ группы 4, то в строке Б8 таблицы 2 будет проставляться прочерк.

Здесь же следует напомнить, что налогоплательщикам, решившим с нового года применять (продолжать применять) пониженные (самостоятельно установленные) нормы амортизации, следует сообщить о таком решении налоговому органу, подав вместе с Декларацией за I квартал 2010 года уведомление о своем выборе (в произвольной форме). Причем учтите: изменить принятое решение будет невозможно в течение всего следующего отчетного года;

— группы 3, в отношении которых налогоплательщик в 2009 году продолжал применять нормы ускоренной амортизации. Напомним, что согласно Закону № 349 после 01.01.2003 г. принять решение о начислении ускоренной амортизации по ОФ группы 3 налогоплательщик не может. В то же время тем плательщикам, которые, руководствуясь п.п. 8.6.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль (в период его действия), уже начали до 01.01.2003 г. применять в налоговом учете ускоренную амортизацию к ОФ группы 3, п. 15 Переходных положений Закона № 349 разрешено продолжить ее применение в прежнем порядке*.

* Ускоренная амортизация рассчитана на применение в течение 7 лет, поэтому 2009 год — последний год применения ускоренной амортизации ОФ группы 3, оприходованных в учете предприятия до 01.01.2003 г.

В строке В «Нематеріальні активи» таблицы 2 приложения К1/1 отражается начисление налоговой амортизации стоимости нематериальных активов. Напомним, что по нематериальным активам отдельной ставки амортизации в налоговом учете не установлено, а для их амортизации применяется линейный метод (п.п. 8.3.9 ст. 8 Закона о налоге на прибыль).

В графе 3 таблицы 2 приводится балансовая стоимость ОФ на начало расчетного квартала, которая определяется расчетным путем по формуле, приведенной в п.п. 8.3.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.

В графе 4 таблицы 2 указывается определенная за расчетный квартал сумма амортизационных отчислений в разрезе соответствующих групп ОФ и нематериальных активов.

В графе 5 таблицы 2 отражается сумма амортизации нарастающим итогом с начала года. Показатель, отражаемый в этой графе, определяется путем суммирования данных графы 4 таблицы 2 приложения К1/1 к Декларации отчетного периода (т. е. к годовой Декларации) и графы 5 таблицы 2 приложения К1/1 к Декларации предыдущего периода отчетного года (т. е. к Декларации за 3 квартала 2009 года).

При начислении амортизации вновь созданные предприятия должны учитывать положения писем ГНАУ от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217, и от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217. В них налоговики отмечают, что если по состоянию на начало полного расчетного квартала, входящего в состав первого отчетного налогового периода вновь созданного плательщика, в налоговом учете такого плательщика учитываются ОФ, приобретенные им до начала этого квартала (введенные в эксплуатацию объекты ОФ группы 1 или оприходованные объекты ОФ групп 2, 3 и 4), то такой налогоплательщик имеет право отразить амортизационные отчисления соответствующего расчетного квартала начиная с Декларации за первый отчетный налоговый период.

Пример 1.2. Заполним таблицу 2 приложения К1/1 к Декларации за 2009 год. Данные о балансовой стоимости ОФ и нематериальных активов на начало расчетного IV квартала 2009 года представлены в графе 3 этой таблицы.

Таблиця 2. Розрахунок амортизаційних відрахувань

Предприятия, деятельность которых связана с добычей полезных ископаемых, расчет амортизации осуществляют в таблице 1 «Розрахунок амортизації витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин» приложения К1/2.

В случае одновременного заполнения приложений К1/1 и К1/2 в строку 07 Декларации будет перенесена сумма показателей графы 5 строки 07 таблицы 2 приложения К1/1 и графы 4 строки 07 таблицы 1 приложения К1/2.

Таблица 3 «Витрати на поліпшення основних фондів, що включаються до складу валових витрат»

Таблица 3 приложения К1/1 предназначена для расчета суммы расходов на улучшение ОФ, которую налогоплательщик вправе отнести в состав ВР в соответствии с п.п. 5.2.10 ст. 5 и п.п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль. В свою очередь, данные этой таблицы служат основанием для заполнения строки 04.10 «витрати на поліпшення основних фондів та нафтогазових свердловин» Декларации.

Напомним, что в соответствии с требованиями упомянутого п.п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль налогоплательщик имеет право в налоговом учете в течение отчетного периода отнести на ВР любые затраты, связанные с улучшением ОФ, подлежащих амортизации, в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало отчетного года (именно эта сумма отражается в строке 04.10 Декларации).

Сумма расходов, превысившая 10-процентный лимит, распределяется пропорционально сумме фактически понесенных налогоплательщиком расходов на улучшения ОФ групп 2, 3, 4 или отдельных объектов ОФ группы 1 и относится на увеличение балансовой стоимости ОФ соответствующих групп или отдельных объектов ОФ группы 1 по состоянию на начало следующего расчетного квартала.

Таблица 3 приложения К1/1 состоит из восьми граф, шесть из которых подлежат заполнению налогоплательщиком (графы 3 — 8).

В графе 3 таблицы 3 приложения К1/1 указывается совокупная балансовая стоимость всех групп ОФ на начало отчетного года (на 1 января 2009 года). Показатель этой графы остается неизменным в течение всего отчетного года. Исключение составляют ситуации, связанные с исправлением самостоятельно выявленных ошибок в исчислении совокупной балансовой стоимости ОФ, содержащихся в ранее предоставленной Декларации.

При заполнении графы 3 таблицы 3 приложения К1/1 следует учитывать такие нюансы:

— если по состоянию на 1 января отчетного года налогоплательщик проводит индексацию балансовой стоимости своих ОФ на основании п.п. 8.3.3 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, то показатель этой графы должен включать в себя сумму начисленной индексации;

— в графе 3 таблицы 3 приложения К1/1 отражается только балансовая стоимость ОФ, а стоимость нематериальных активов здесь не учитывается.

В графе 4 таблицы 3 приложения К1/1 отражается сумма ремонтного лимита, определенного в соответствии с требованиями п.п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, в размере 10 % балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало года. Как и показатель графы 3, показатель, отраженный в графе 4 таблицы 3, как правило, остается неизменным в течение всего отчетного года.

В графах 5 — 8 таблицы 3 приложения К1/1 за соответствующий отчетный период отражаются фактические объемы проведенных улучшений ОФ нарастающим итогом с начала года.

Обратите внимание: в расчет показателей граф 5 — 8 таблицы 3 приложения К1/1 попадают суммы заработной платы, начисленной работникам, осуществляющим улучшение объектов ОФ, поскольку они учитываются по правилам п.п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль (письмо ГНАУ от 05.03.2008 г. № 4284/7/15-0317). То есть часть суммы заработной платы ремонтников (в переделах лимита) может быть включена в состав ВР, а оставшаяся часть относится на увеличение балансовой стоимости ОФ.

Кроме того, при расчете фактической суммы ремонтных расходов учитывается также стоимость запасов, которые используются при ремонте ОФ (конечно, тоже в пределах 10-процентного лимита). По этому поводу ГНАУ дала свои рекомендации в письмах от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217, и от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217. Кстати, по этой же причине стоимость таких материалов не участвует в перерасчете прироста (убыли) запасов, предусмотренном п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.

При переносе данных из таблицы 3 приложения К1/1 в строку 04.10 Декларации нужно учитывать следующие особенности:

— если фактический объем улучшений ОФ за соответствующий отчетный период не превышает размера 10-процентного лимита, то в строке 04.10 Декларации отражается именно сумма фактических улучшений, рассчитанная нарастающим итогом с начала года;

— если фактический объем улучшений ОФ в отчетном периоде (рассчитанный нарастающим итогом) превышает установленный лимит, то в строке 04.10 Декларации показывают сумму, равную лимиту (т. е. значение графы 4).

Предприятия, деятельность которых связана с добычей полезных ископаемых и на которых распространяется действие п. 9.5 ст. 9 Закона о налоге на прибыль, расчет суммы расходов на улучшение ОФ, включаемых в ВР, осуществляют в таблице 2 «Витрати на поліпшення нафтогазових свердловин, що включаються до складу валових витрат» приложения К1/2.

При этом в случае одновременного заполнения приложений К1/1 и К1/2 в строку 04.10 Декларации переносится сумма значений, отраженных в строках 04.10 таблицы 3 приложения К1/1 и 04.10 таблицы 2 приложения К1/2 за соответствующий отчетный период.

Пример 1.3. Совокупная балансовая стоимость групп ОФ на 01.01.2009 г. составляла 1052235 грн. Сумма ремонтного лимита равна 1052235 грн. х 10 % = 105224 грн. Предположим, в течение 2009 года расходы предприятия на ремонты и другие улучшения ОФ составили:

— I квартал 2009 года — 30000 грн.;

— II квартал 2009 года — 25000 грн.;

— III квартал 2009 года — 50000 грн.;

— IV квартал 2009 года — 18000 грн.

Таблиця 3. Витрати на поліпшення основних фондів, що включаються
до складу валових витрат

Как видим, в IV квартале сумма ремонтных расходов, понесенных в течение 2009 года (123000 грн.), превысила 10-процентный лимит. Поэтому в строке 04.10 Декларации указывается фактическая сумма расходов на ремонт в пределах ремонтного лимита (105224 грн.). Именно эту сумму налогоплательщик вправе по итогам 2009 года включить в состав ВР.

Таблица 4 «Прибуток від продажу землі»

В таблице 4 приложения К1/1 осуществляется расчет прибыли от продажи земли по специальным правилам, определенным п. 8.9 ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Данные этой таблицы служат основанием для заполнения строки 01.5 «прибуток від операцій з землею» Декларации.

Напомним, что согласно этому пункту Закона налогоплательщик должен вести отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. Суть такого отдельного учета состоит в том, что:

— расходы, связанные с приобретением земли, не подлежат включению в ВР отчетного периода, а также не включаются в группы ОФ с целью начисления амортизации (т. е. не амортизируются);

— если в дальнейшем такой отдельный объект собственности (земля) продается, то налогоплательщик включает в состав ВД положительную разницу между суммой дохода, полученного при продаже, и суммой расходов, понесенных при приобретении земли, увеличенных на коэффициент индексации, определенный в соответствии
с п.п. 8.3.3 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.

Другими словами, прибыль от операций с землей определяется путем уменьшения суммы дохода, полученного от продажи земли (строка 01.5.1 таблицы 4), на сумму расходов, связанных с приобретением земли (строка 01.5.2 таблицы 4), увеличенных на коэффициент индексации (строка 01.5.3 таблицы 4), который рассчитывается по формуле согласно п.п. 8.3.3 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.

Обращаем внимание, что в строке 01.5 Декларации и таблицы 4 приложения К1/1 отражается только положительный финансовый результат (прибыль) от операций с землей. Убыток от продажи земли (когда проиндексированные расходы превышают доходы от продажи земельного участка) в состав ВР не включается, а покрывается налогоплательщиком за счет собственных средств (п.п. 8.9.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль). Именно поэтому строки для отражения убытка от продажи земли ни в таблице 4 приложения К1/1, ни в Декларации не предусмотрены.

При продаже земли, полученной в собственность в процессе приватизации, плательщик налога включает в состав ВД положительную разницу между суммой дохода, полученного вследствие такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент такой продажи (п.п. 8.9.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль).

Из этой формулировки Закона о налоге на прибыль можно сделать вывод, что в случае продажи земли, полученной в собственность в результате приватизации, под суммой расходов, связанных с продажей (строка 01.5.2 таблицы 4 приложения К1/1), следует понимать оценочную стоимость такого земельного участка.

Не отражаются в таблице 4 приложения К1/1, а значит и в строке 01.5 Декларации расходы на капитальное улучшение проданного участка земли. Это прямо следует из п.п. 8.9.4 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, согласно которому балансовая стоимость отдельного объекта ОФ группы 1, сформированная из расходов на капитальные улучшения качества земли, относится к ВР плательщика налога по результатам того налогового периода, на который приходится продажа земельного участка. То есть такие расходы не участвуют в формировании финансового результата от продажи земельного участка, а напрямую относятся в состав ВР и увеличивают показатель строки 04.13 «інші витрати, крім визначених у 04.1 ? 04.12».

Пример 1.4. В 2006 году предприятие приобрело земельный участок (как отдельный объект собственности) за 100000 грн. Прочие расходы, понесенные в связи с приобретением этого земельного участка (экспертная оценка земельного участка, подготовка проекта землеотвода, нотариальное заверение договора купли-продажи), составили 2200 грн.

В IV квартале 2009 года предприятие продало этот участок как отдельный объект собственности за 160000 грн.

Индексы инфляции:

— по итогам 2006 года — 111,6 %;

— по итогам 2007 года — 116,6 %;

— по итогам 2008 года — 122,3 %.

Коэффициент индексации, рассчитанный на основании индексов инфляции в соответствии с п.п. 8.3.3 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, составляет 1,216 [(111,6 % — 10 %) х (116,6 % — 10 %) х (122,3 % — 10 %) : 100 = 1,016 х 1,066 х 1,123 = 1,216].

Тогда проиндексированные расходы, связанные с приобретением земельного участка, на момент его продажи составляют 124275 грн. [(100000 грн. + 2200 грн.) х 1,216 ], а прибыль от продажи участка соответственно 35725 грн. (160000 грн. — 124275 грн.). Эта прибыль включается в ВД предприятия в периоде продажи участка, т. е. в IV квартале 2009 года.

Заполним таблицу 4 приложения К1/1 к Декларации за 2009 год:

Таблиця 4. Прибуток від продажу землі

Таким образом, в строке 01.5 Декларации показывается прибыль от продажи земли в сумме 35725 грн.

И завершая рассмотрение порядка заполнения таблицы 4 приложения К1/1, еще раз акцентируем внимание на том, что описанный порядок учета операций с землей применяется лишь в том случае, если земля приобреталась как отдельный объект собственности. В то же время отдельно следует упомянуть ситуацию, когда плательщик налога приобретает объект недвижимого имущества (недвижимость) вместе с землей, которая находится под таким объектом либо является предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с нормами, определенными законодательством. В этом случае совокупная стоимость такого объекта ОФ и такой земли подлежит амортизации по нормам, определенным ст. 8 Закона о налоге на прибыль для ОФ группы 1 (п.п. 8.9.3 ст. 8 Закона о налоге на прибыль). При этом нормы пп. 8.9.1 — 8.9.2 и 8.9.4 ст. 8 этого Закона не применяются и такие операции на показатели строки 01.5 Декларации не влияют. ВД от продажи такого объекта ОФ отражается в строке 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1 ? 01.5» Декларации.

Таблица 5 «Витрати зі страхування»

В таблице 5 приложения К1/1 расчетным путем определяется показатель строки 04.12 «сума витрат зі страхування (крім витрат з довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення, зазначених у р. 04.5 декларації)».

При заполнении таблицы 5 следует руководствоваться п.п. 5.4.6 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что согласно этому подпункту Закона в ВР включаются любые расходы по страхованию:

— рисков гибели урожая;

— транспортировки продукции плательщика налога;

— гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе ОФ плательщика налога;

— экологического и ядерного ущерба, который может быть нанесен плательщиком налога другим лицам;

— имущества плательщика налога;

— кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора.

При этом расходы на добровольное страхование включаются в состав ВР с учетом требований, предусмотренных абзацем третьим п.п. 5.4.6 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, согласно которому отнесение на ВР налогоплательщика расходов по страхованию (кроме расходов по медицинскому, пенсионному страхованию и по обязательным видам страхования) осуществляется в размере, не превышающем 5 % ВР отчетного налогового периода, определенных нарастающим итогом с начала года (а для сельскохозяйственных предприятий — за отчетный налоговый год).

В то же время в ВР не включаются расходы на страхование:

— жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством;

— любые расходы по страхованию сторонних физических или юридических лиц.

Таким образом, в соответствии с п.п. 5.4.6 ст. 5 Закона о налоге на прибыль расходы по страхованию относятся на ВР в следующем порядке:

— расходы по обязательному страхованию не лимитируются и относятся на ВР в полной сумме;

— расходы по добровольному страхованию относятся на ВР в пределах 5-процентного ограничения.

Напомним, что виды добровольного страхования перечислены в ст. 6, а виды обязательного — в ст. 7 Закона Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР.

Обращаем внимание: в таблице 5 приложения К1/1 отражаются только те расходы, порядок отражения которых в налоговом учете регулируется п.п. 5.4.6 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Для отражения других страховых расходов Декларацией предусмотрены еще две строки:

— 04.4 «сума страхового збору (внесків) до фондів державного загальнообов’язкового страхування» — здесь показывается сумма взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование и взносов на общеобязательное государственное социальное страхование, которые в соответствии с действующим законодательством начисляются на выплаты по оплате труда;

— 04.5 «сума внесків на довгострокове страхування життя, недержавне пенсійне забезпечення» — отражаются расходы на добровольные взносы, перечисляемые согласно договору долгосрочного страхования жизни или любого вида негосударственного пенсионного обеспечения наемных работников.

Порядок отражения таких расходов в налоговом учете регулируется пп. 5.7.1 и 5.6.2 ст. 5 Закона о налоге на прибыль соответственно. То есть такие расходы в таблице 5 приложения К1/1 и следовательно в строке 04.12 Декларации не отражаются.

С учетом перечисленных особенностей отнесения на ВР расходов по страхованию и построена таблица 5. В этой таблице предусмотрены отдельная строка 04.12.1, в которой отражается сумма нелимитируемых расходов по обязательным видам страхования, и отдельная строка 04.12.2, в которой указывается сумма лимитируемых (в пределах 5 %) расходов на добровольное страхование. Причем для определения суммы расходов на добровольное страхование, которая может быть отнесена на ВР, в строке 04.12.2 таблицы 5 приложения К1/1 прямо указана формула расчета. Эта формула может быть представлена в следующем виде:

Строка 04.12.2 = Строка 06 Декларации (без учета значения строки 04.12.2 таблицы 5) х 5 : 95,

или

Строка 04.12.2 = Строка 06 Декларации (без учета значения строки 04.12.2 таблицы 5) : 19.

Таким образом, для определения предельного значения строки 04.12.2 таблицы 5 приложения К1/1 нужно взять значение строки 06 Декларации (без учета соответственно определяемого показателя строки 04.12.2) и разделить его на 19. После этого налогоплательщику нужно сравнить полученную в процессе расчета сумму с суммой фактически понесенных расходов на добровольное страхование в отчетном периоде:

— если сумма фактических расходов не превышает расчетной величины, то в строке 04.12.2 таблицы 5 приложения К1/1 указывается сумма фактически осуществленных расходов на добровольное страхование;

— если сумма фактических расходов оказалась больше расчетной суммы, то в строке 04.12.2 таблицы 5 приложения К1/1 отражается предельная расчетная сумма (а вот сумму превышения на ВР налогоплательщик отнести не сможет).

После этого в строку 04.12 Декларации переносится показатель строки 04.12 таблицы 5 приложения К1/1, который представляет собой сумму показателей, отраженных в строках 04.12.1 и 04.12.2 этой таблицы.

Все показатели таблицы 5 приложения К1/1 к Декларации заполняются нарастающим итогом с начала года. Поэтому расходы на добровольное страхование, которые не были отнесены в состав ВР в одном отчетном периоде в результате превышения суммы 5-процентного ограничения, имеют шанс попасть в состав ВР в одном из следующих отчетных периодов.

Пример 1.5. В 2009 году предприятие осуществило:

— расходы на обязательное страхование — страхование гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств на сумму 3000 грн.;

— расходы на добровольное страхование — страхование имущества на сумму 5000 грн.

Расходы на обязательное страхование (страхование гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств) в соответствии с п.п. 5.4.6 ст. 5 Закона о налоге на прибыль предприятие включает в состав ВР в полной сумме (3000 грн.) и отражает по строке 04.12.1 таблицы 5 приложения К1/1.

А вот для того, чтобы отразить в строке 04.12.2 таблицы 5 приложения К1/1 сумму расходов на добровольное страхование (страхование имущества), нужно узнать, не превышает ли сумма таких расходов (5000 грн.) допустимое 5-процентное ограничение.

Для этого рассчитаем предельную сумму расходов на добровольное страхование, которую предприятие в отчетном периоде может отнести в состав ВР. Предположим, что общая сумма расходов, включаемых в ВР (показатель строки 06 Декларации за 2009 год без учета показателя, отражаемого по строке 04.12.2), составила 380000 грн. Тогда предприятие в 2009 году вправе отнести на ВР расходы по добровольному страхованию в сумме 20000 грн. (380000 грн. х 5 : 95).

Как видим, сумма понесенных в 2009 году расходов на добровольное страхование (страхование имущества) (5000 грн.) не превысила предельную величину, в рамках которой предприятие может увеличить ВР (20000 грн.). Поэтому в состав ВР налогоплательщик вправе отнести сумму расходов по страхованию имущества в полной сумме (5000 грн.). Именно эта сумма и должна быть отражена по строке 04.12.2 таблицы 5 приложения К1/1 к Декларации за 2009 год.

Таблиця 5. Витрати зі страхування

Таким образом, по строке 04.12 Декларации по налогу на прибыль за 2009 год будет отражена сумма 8000 грн.