Затраты вспомогательных производств, организуем учет.

6.1. На что стоит обратить внимание, при организации учета затрат на вспомогательных производствах.

Вспомогательные производства по своему экономическому содержанию, как правило, похожи на общепроизводственные службы, поскольку нацелены на деятельность, необходимую для обслуживания основного производства.

Выделение вспомогательного производства в самостоятельный вид осуществляется в тех случаях, когда объем работ настолько велик, что требует выделения отдельного подразделения (ремонт станков осуществляется не внутри цеха, а силами ремонтного цеха, доставка материалов осуществляется не силами службы снабжения, а самостоятельным автохозяйством и т. д.). Если же производство небольшое и затраты незначительны, то их можно учитывать непосредственно в составе соответствующих накладных (общепроизводственных) расходов основного производства.

Заметим, что организационная обособленность вспомогательных производств влечет за собой необходимость калькулирования себестоимости единицы объема их работ. При этом затраты вспомогательного производства на выпуск продукции, выполнение работ и услуг для основного производства распределяются и включаются в себестоимость соответствующих видов продукции основного производства или относятся в состав общепроизводственных и административных расходов, расходов на сбыт, прочих расходов операционной деятельности в зависимости от функционального назначения расходов. Причем указанное распределение осуществляется не пропорционально некоторой условной базе распределения (как это делается для общепроизводственных расходов), а прямым счетом путем умножения натурального объема потребленных ресурсов на себестоимость этих ресурсов.

С целью организации учета затрат вспомогательного производства на предприятии устанавливаются:

— перечень вспомогательного, побочного и других видов производств, по которым ведут раздельный учет затрат;

— перечень статей учета затрат и состав расходов, включаемых в каждую статью по каждому производству (в учете затрат на производство продукции цехов вспомогательных производств применяется сокращенная номенклатура статей расходов);

— объекты калькулирования себестоимости продукции и услуг, а также способы включения затрат вспомогательного производства в издержки основного производства предприятия.

Говоря об особенностях организации учета затрат вспомогательного производства, прежде всего следует иметь в виду, что многие вопросы организации такого учета (например, учет основных затрат, общепроизводственных расходов, контроль производственных потерь) решаются примерно так же, как и в основном производстве.

Итак, организация учета затрат начинается с определения состава основного и вспомогательного производства на предприятии, выбора объектов калькулирования и методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в каждом из цехов. При этом в разных производствах могут быть применены различные методы.

Для определения себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств необходимо знать общие стоимостные затраты на их выпуск и объем предоставленных услуг в количественном измерении в целом и по направлениям. Так, в паросиловых, компрессорных, энергетических и других цехах объем выработанной и отпущенной продукции определяют по показаниям счетчиков, а также на основе технических расчетов. Объем выполненных работ ремонтно-механического цеха определяют по данным актов приемки работ, а транспортного — по данным массы груза и расстояния перевозок, указываемых в путевых листах. Количество продукции, изготовленной инструментальным цехом, определяют по накладным, которыми оформляют поступление инструментов и приспособлений на склад.

Отпуск продукции, выполнение работ и предоставление услуг вспомогательными производствами основному производству, другим вспомогательным производствам предприятия, для административных и сбытовых нужд, непроизводственных целей осуществляются по фактической производственной себестоимости.

6.2. Состав вспомогательных производств

Крупные промышленные предприятия имеют, как правило, несколько вспомогательных производств. К цехам вспомогательного производства относят инструментальные (изготовление инструментов, приспособлений, моделей, штампов и др.), ремонтные (ремонтно-механические, электроремонтные, ремонтно-строительные и др.), энергетические (котельные, электростанции, компрессорные и др.), транспортные (железнодорожные, автомобильные и др.), лесопильные и т. п.

В зависимости от технологии производства и состава продукции (работ, услуг) вспомогательные производства подразделяют на две основные группы:

— вырабатывающие разнородную продукцию, выполняющие различные работы и предоставляющие разные услуги (ремонтные цеха, инструментальные и др.). Обязательная особенность их — наличие НЗП;

— вырабатывающие однородную продукцию и предоставляющие услуги (энергетические, транспортные и т. д.). Цикл производства у них короткий и НЗП не бывает.

В зависимости от различий в их организации и технологии производства, а также от характера изготовляемой ими продукции и выполняемых работ определяют и различия применяемых в них систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Энергетические цехи

Энергетическое хозяйство обеспечивает бесперебойное снабжение основных цехов и других подразделений предприятия электроэнергией, паром, сжатым воздухом, водой и другими видами энергии.

Себестоимость различных видов энергии калькулируется с учетом следующих производственных особенностей, общих для большинства энергетических цехов и вырабатываемой ими продукции:

— сочетание переработки и распределения энергии, получаемой со стороны, с собственной выработкой энергии;

— содержание и эксплуатация энергетическими цехами соответствующих заводских коммуникаций (сетей), по которым данный вид энергии подводится к заводским потребителям;

— частичное потребление вырабатываемой отдельными цехами энергии для собственных производственных нужд.

В связи с этим в затраты энергетических цехов включаются, наряду с затратами на собственную выработку энергии, стоимость покупной энергии аналогичного вида, а также затраты на ее трансформацию и транспортировку по энергетическим коммуникациям. При этом затраты на содержание и эксплуатацию заводских энергетических коммуникаций (сетей) относятся на себестоимость соответствующего вида энергии.

При частичном потреблении энергетическим цехом части вырабатываемой энергии себестоимость ее единицы определяется путем деления затрат на объем отпускаемой цехам энергии за вычетом внутреннего потребления.

В энергетических цехах, как правило, НЗП нет, и поэтому себестоимость их продукции равна производственным затратам за отчетный период, а себестоимость единицы продукции определяется делением всех затрат на количество выработанной продукции.

Количество отпущенной потребителям электроэнергии определяется по показаниям контрольно-измерительных приборов (счетчиков). Если таковые отсутствуют, распределение между потребителями потребленной энергии осуществляется на основании технического расчета.

Единицами калькулирования в энергетических цехах являются:

— при производстве электроэнергии и трансформирования — 1000 кВт/час;

— при производстве пара и тепла — 1 тонна нормального пара или Мкал тепла;

— при производстве сжатого воздуха — 1000 нормальных куб. м (когда давление равно атмосферному);

— при производстве генераторного газа — 1000 куб. м сухого газа стандартной калорийности;

— при производстве кислорода — 1000 куб. м газообразного кислорода;

— при производстве воды — 1000 куб. м;

— при производстве карбида — 1 тонна стандартного карбида.

Ремонтное хозяйство

Ремонтное хозяйство занимается проведением текущих, средних и капитальных ремонтов, модернизацией, дооборудованием, реконструкцией необоротных активов предприятия. Основная задача ремонтных цехов — поддержание в рабочем состоянии производственного оборудования, зданий и сооружений; увеличение продолжительности работы оборудования; повышение качества ремонта и уменьшение затрат на него.

В связи с тем, что ремонтные цеха предприятий выполняют весьма разнообразные работы (ремонты оборудования, зданий и сооружений, производство запасных частей, изготовление нестандартного оборудования и т. д.), аналитический учет затрат этих цехов должен быть дифференцирован, а именно:

— учет затрат на производство запасных частей ведется (в зависимости от массовости их изготовления) либо по отдельным наименованиям, либо по группам однородных изделий;

— для учета затрат на ремонты, а также модернизацию оборудования открываются индивидуальные заказы на каждый ремонтируемый (модернизируемый) объект;

— для учета затрат на мелкие работы по текущему ремонту применяются постоянно действующие (годовые) заказы, открываемые на каждого заказчика. При этом на предприятии должна быть разработана и утверждена номенклатура видов работ мелкого ремонта, затраты по которой могут учитываться по годовым заказам.

Единицей калькулирования при этом являются отдельные разовые или постоянные (планируемые предприятием на год) производственные заказы. Фактическая производственная себестоимость выполненных работ ремонтными цехами определяется по заказам, полностью выполненным в отчетном месяце.

Инструментальный цех

Инструментальное хозяйство (цех), как правило, создается на предприятиях машиностроения и занимается изготовлением как обычной, так и специальной технологической оснастки: специального режущего и измерительного инструмента, специальных приспособлений, штампов, пресс-форм, моделей. Наряду с изготовлением инструментальной оснастки для текущих нужд производства на инструментальные цеха возлагается производство этой оснастки для освоения новых видов продукции и совершенствования технологического процесса. Кроме того, инструментальный цех может проводить ремонт и восстановление инструментов, бывших в употреблении.

При этом специальные инструменты и оборудование являются полуфабрикатами собственного производства, производственная себестоимость которых включается в состав производственной себестоимости цеха — заказчика таких специнструментов в разрезе заказов, для которых предназначается такой инструмент. Обычный инструмент зачисляется в состав запасов по фактической производственной себестоимости на те же счета учета, которые используются для покупного инструмента.

Производство в инструментальных цехах, как правило, мелкосерийное. Инструменты изготавливаются небольшими партиями, производство которых в течение года может повторяться. Кроме того, инструментальные цеха изготавливают отдельные виды оснастки в единичном порядке (штампы, приспособления и т. п.).

До начала производственного процесса разрабатывается технология изготовления инструмента, нормы расхода материалов, заработной платы и т. д., которые закладываются в плановые калькуляции.

Учет затрат в инструментальных цехах осуществляется:

— в цехах специального инструмента — позаказным методом на основании предварительно разработанных смет;

— обычного инструмента — нормативным (позаказным с элементами нормативного) методом.

В условиях производства инструмента широкой номенклатуры калькулируется себестоимость не каждого типоразмера, а отдельных групп инструмента.

Транспортная служба (цех)

Транспортное хозяйство (цех) осуществляет самые разнообразные виды услуг по дальности и характеру для других основных и вспомогательных производств, а именно:

— перевозку деталей внутри цехов и между ними;

— перевозку материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий внутри складов и из складов в цеха;

— вывоз и доставку заготовок;

— перевозку инструмента, штампов, приспособлений и т. д.

Учет и определение себестоимости работ и услуг транспортных цехов осуществляются отдельно для каждого вида транспорта:

— железнодорожного (электровозы, паровозы, мотовозы и т. д.);

— безрельсового (автомобили, тракторы электрокары и т. д.);

— водного (буксиры, баржи и т. д.);

— гужевого и др.

Объект калькуляции определяется исходя из особенностей и характера выполненных работ:

— для перевозок грузовым автотранспортом предприятия — 1 тонно-километр (для предприятий с незначительным грузооборотом и ограниченной дальностью перевозок калькуляционной единицей может служить 1 тонна перевезенного груза без учета расстояния перевозки);

— для ограниченной удаленности перевозок — 1 машино-час;

— для специальных машин (автокар, автопогрузчиков, автокранов) — 1 машино-час;

— для грузовых перевозок железнодорожным транспортом предприятия — 1 тонна перевезенного груза.

Себестоимость единицы работ и услуг определяется делением общей суммы производственных затрат на содержание и эксплуатацию каждого вида транспорта и подъездных путей со всеми их сооружениями на количество предоставленных услуг отдельно по каждому объекту калькулирования транспортного хозяйства.

Тарный участок

Тарное хозяйство (цех) обеспечивает изготовление тары для упаковки готовой продукции, произведенной на предприятии, проведение ремонта возвратной тары. Затраты на производство тары учитываются по ее видам.

Объектом калькулирования продукции тарного цеха является типовой размер по каждому виду тары.

Для определения себестоимости тары одного вида, но различных размеров сначала производится перевод ее в условную тару. Для этого один размер принимается за базовый, а все остальные с помощью соответствующих коэффициентов переводятся в условные (коэффициент базового размера равен 1).

Себестоимость условной единицы тары определяется путем деления общей суммы затрат по данному виду тары на общее количество переведенных условных единиц. Затем путем умножения определенной себестоимости условной единицы тары отдельного вида и коэффициентов перевода тары разных размеров отдельного вида в условную определяют производственную себестоимость единицы тары каждого размера отдельного вида.

Очистные сооружения

Очистные сооружения используются предприятиями для очистки сточных вод и выбросов в атмосферу.

Затраты на содержание таких очистных сооружений за вычетом стоимости добытых при этом продуктов распределяют между отдельными производствами, пользующимися услугами очистных сооружений, исходя из общего объема обезвреживаемых сточных вод, выбросов, а также степени их загрязнения.

Сушильный цех

В составе вспомогательного производства в мебельных и других деревообрабатывающих производствах могут учитываться затраты на эксплуатацию и содержание сушильного цеха, который предоставляет услуги основному производству по искусственной сушке лесоматериалов до состояния технологической влажности.

Затраты сушильного цеха, как и других вспомогательных цехов, формируются по сокращенной номенклатуре статей затрат и распределяются между продукцией основного производства пропорционально нормативным расходам
на сушку.

При этом в состав прямых затрат относят заработную плату и отчисления на социальные мероприятия производственных рабочих и стоимость потребленной энергии — тепловой для калориферов и электрической — для вентиляторов при принудительной циркуляции воздуха. Стоимость пиломатериалов, подлежащих сушке, в калькуляцию не входит. При естественной сушке в состав прямых затрат относят заработную плату с отчислениями на социальные мероприятия рабочих, занятых штабелированием и перекладкой пиломатериалов.

Если сушильный участок работает в составе деревоотделочного цеха, он является частью основного производства, а не вспомогательного. При этом затраты по сушке древесины включаются в производственную себестоимость основной продукции, для которой такая сушка проводится.

6.3. Организация учета затрат вспомогательных производств, выпускающих однородную продукцию

Во вспомогательных производствах, выпускающих однородную продукцию, затраты учитывают только по калькуляционным статьям. Себестоимость единицы продукции в таких цехах исчисляют делением суммы затрат на производство за месяц на число единиц выработанной продукции. При этом из общего количества продукции (каждого вида) исключают потребленную в течение месяца продукцию на собственные нужды. То есть в данном случае применяют однопередельный (простой) метод калькулирования.

Простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости может применяться, например, в энергетических цехах. При этом следует учитывать, что в энергетических цехах промышленных предприятий имеется, как правило, несколько участков (отделений), вырабатывающих определенный вид энергии, о чем было указано ранее. Учет затрат ведется отдельно по каждому из таких участков. Затраты на содержание заводских энергетических коммуникаций (сетей) относят на себестоимость соответствующего вида энергии.

Стоимость услуг вспомогательных цехов, выполненных для других подразделений предприятия, должна быть соответствующим образом распределена. Распределение услуг вспомогательных производств осуществляется на основании выбранной базы. Приведем пример такого распределения.

Пример 6.1. Затраты на содержание электроподстанции составили за месяц 35020 грн.

Базой распределения в данном случае является количество потребленной цехами электроэнергии, которая была получена от сторонних организаций.

Всего за месяц получено электроэнергии 1095 тыс. кВт/ч. Потреблено на нужды самой электроподстанции 65 тыс. кВт/ч. Себестоимость передачи 1 тыс. кВт/ч электроэнергии составляет: 35020 : (1095 — 65) = 34 (грн.).

Информация о количестве электроэнергии, потребленной для нужд основного производства и других вспомогательных цехов, представлена в табл. 6.1.

Таблица 6.1

Распределенные затраты вспомогательных производств группируются в ведомостях по потребителям продукции. Пример составления такой ведомости приведем в табл. 6.2.

Таблица 6.2

По данным ведомости распределения производят записи на счетах по списанию затрат вспомогательных производств:

Дт 231 — Кт 232 в сумме 375500 грн.;

Дт 91 — Кт 232 в сумме 48400 грн.;

Дт 92 — Кт 232 в сумме 26050 грн.;

6.4. Организация учета затрат во вспомогательных производствах, выпускающих разнородную продукцию

Если во вспомогательных цехах вырабатывают разнородную продукцию, то учет затрат ведут по видам продукции или отдельным работам, а внутри них — по статьям затрат.

В ремонтно-механических цехах учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, как правило, осуществляют позаказным методом в разрезе заказов по статьям затрат. Заказы открывают на каждый ремонтируемый объект. При этом методе учета себестоимостью продукции (работ) является сумма затрат, учтенных по заказу.

На ряде предприятий в учете капитального ремонта оборудования успешно применяют принципы нормативного метода, так как обилие заказов на ремонты не всегда обеспечивает правильность отнесения на каждый из них затрат на материалы и заработную плату. Нормативную себестоимость ремонта механического оборудования (металлорежущего, подъемно-транспортного и др.) устанавливают на единицу ремонтной сложности, а энергетического — на соответствующие объекты ремонта (электрооборудование станков, кранов и т. д.). Отклонения фактической себестоимости ремонта от нормативной относят только на законченные объекты, а НЗП оценивают лишь по нормативной стоимости. Фактические затраты за месяц по годовому заказу на выполнение ремонтных работ ежемесячно (даже если работы полностью не завершены) списывают на затраты цеха-заказчика.

Учет затрат на производство в инструментальных цехах организуется по позаказному или нормативному методу. Отдельные заказы открываются либо на каждую партию инструмента и приспособлений, либо на серию изготовляемого инструмента — по заказам или партиям изготовляемого инструмента.

Сводный учет затрат на производство в инструментальных цехах ведут по группам однородных изделий и статьям затрат с подразделением на расходы по нормам и отклонениям от норм. Фактическую себестоимость исчисляют путем умножения плановой (нормативной) себестоимости на коэффициент (индекс) отклонений, установленный по группам изделий и статьям расходов.

Вспомогательные производства на промышленных предприятиях, как правило, связаны между собой предоставлением встречных услуг. Так, транспортный цех предоставляет услуги по перевозкам всем цехам вспомогательных производств, а сам пользуется услугами и продукцией ремонтно-механического, энергетического и других цехов.

Взаимное обслуживание цехов вспомогательных производств определяет особенности и порождает трудности в исчислении себестоимости их продукции, работ и услуг. В этих случаях общие затраты и себестоимость единицы продукции (работ, услуг) того или иного цеха можно определить тогда, когда будет предварительно определена себестоимость взаимных услуг. Например, при взаимосвязи «транспортный цех — ремонтный цех» для исчисления себестоимости работ ремонтного цеха необходимо знать себестоимость услуг по транспортировке, а для определения себестоимости транспортных услуг — себестоимость выполненных работ ремонтного цеха.

При этом возможно применение следующих методов проведения калькулирования:

1. Метод последовательного распределения.

2. Метод одновременного распределения.

Если используется метод последовательного распределения, калькулирование расходов начинают с тех цехов, которые меньше всего потребляют услуги других основных и вспомогательных производств, а затем калькулируют расходы цехов, потребляющих расходы этих (уже «прокалькулированных») цехов.

При использовании метода одновременного распределения возникает необходимость составления и решения систем алгебраических уравнений с двумя неизвестными. Учитывая сложность такого рода расчетов, оценку взаимных услуг одного из взаимосвязанных производств осуществляют условно по плановой себестоимости отчетного года либо по фактической себестоимости предыдущего года (месяца).

Существует несколько вариантов применения плановых показателей при формировании затрат вспомогательных цехов. Предположим, транспортный и ремонтный цеха оказывают друг другу услуги. В этом случае плановые показатели могут устанавливаться следующим образом:

1. Установление плановой (нормативной) стоимости услуг, предоставляемых цехом. То есть в состав общепроизводственных расходов, например, ремонтного цеха, включается плановая себестоимость услуг транспортного цеха.

2. Установление плановой (нормативной) цены единицы предоставляемых услуг. В этом случае стоимость услуг, предоставляемых транспортным цехом ремонтному, будет определяться исходя из фактического количества и плановой (нормативной) цены.

3. Установление планового процента (или плановой суммы) общепроизводственных расходов по цеху, который предоставляет услугу. То есть стоимость услуг транспортного цеха формируется исходя из плановой суммы общепроизводственных расходов.

Приведем пример расчета затрат вспомогательных производств при взаимном обслуживании способом установления плановой цены единицы предоставляемых услуг.

Пример 6.2. Для расчета приняты следующие условные данные:

1. Фактические затраты ремонтно-механического цеха (без стоимости услуг транспортного цеха) в отчетном периоде составили 98598 грн., затраты транспортного цеха (без стоимости услуг ремонтно-механического цеха) за этот же период — 136847 грн.

2. Произведены работы ремонтно-механическим цехом — 9000 ремонто-часов; из них 200 ремонто-часов — для транспортного цеха.

3. Выполнено работ транспортным цехом в объеме 10300 машино-часов, из них для ремонтно-механического цеха — 30 машино-часов.

4. Плановая себестоимость 1 машино-часа составляет 13,40 грн.

Определение и списание себестоимости работ по взаимному обслуживанию производств производят в следующем порядке:

1. Списывают стоимость услуг транспортного цеха, произведенных для ремонтно-механического цеха по плановой себестоимости в сумме 402 грн. (30 машино-часов х 13,40 грн.).

2. Определяют общую фактическую себестоимость ремонтных работ в сумме 99000 грн. (98598 грн. + 402 грн.). Исходя из этого фактическая себестоимость 1 ремонто-часа равна 11 грн. (99000 грн. : 9000 ремонто-часов).

3. Списывают стоимость ремонтных работ по фактической себестоимости, отпущенную:

а) транспортному цеху — 2200 грн. (11 грн. х  200 ремонто-часов);

б) другим цехам — 96800 грн. (11 грн. х (9000 ремонто-часов — 200 ремонто-часов), или 99000 грн. — 2200 грн.).

4. Определяют и списывают фактическую себестоимость работ, выполненных транспортным цехом для прочих цехов — 138645 грн. (136847 грн. — 402 грн. + 2200 грн.). Таким образом, фактическая себестоимость 1 машино-часа работ — 13,50 грн. (138645 грн. : (10300 машино-часов — 30 машино-часов)).

6.5. Отражение в бухгалтерском учете операций по формированию себестоимости

Как уже было сказано выше, для обобщения информации о затратах на производство в соответствии с Планом счетов используется счет 23 «Производство», на котором для учета затрат вспомогательных производств рекомендуется открыть отдельный субсчет 232 «Вспомогательные производства».

Субсчет 232 «Вспомогательные производства», как правило, в конце месяца закрывается, а все затраты, собранные по дебету этого счета, без остатка распределяются. Дебетовое сальдо (НЗП) может оставаться только по субсчетам ремонтно-механического и инструментального цехов.

Субсчет 232 «Вспомогательные производства» может корреспондировать с дебетом счетов (субсчетов):

26 «Готовая продукция» — на стоимость продукции, сданной на склад;

903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — на стоимость услуг, предоставленных сторонним потребителям;

20 «Производственные запасы» и 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» — на стоимость запасов, изготовленных для нужд самого предприятия;

231 «Основное производство» — на стоимость работ, услуг, использованных при производстве отдельных видов продукции (работ, услуг) основного производства;

91 «Общепроизводственные расходы» — на стоимость работ, услуг, выполненных для нужд основного производства, в случае невозможности отнесения к конкретному объекту расходов;

92 «Административные расходы» — на стоимость работ, услуг, выполненных для административных нужд;

93 «Расходы на сбыт» — на стоимость работ, услуг, выполненных для сбытовых целей;

949 «Прочие расходы операционной деятельности» — на стоимость работ, услуг, выполненных для нужд непромышленного хозяйства.

Аналитический учет по субсчету 232 ведется по каждому отдельному цеху (участку, производству). При этом с целью аналитического учета затрат вспомогательных производств к этому субсчету могут открываться субсчета второго порядка.

Отдельно следует остановиться на порядке учета во вспомогательных цехах общепроизводственных расходов.

Общепроизводственные расходы во вспомогательных цехах, вырабатывающих однородную продукцию, учитывают непосредственно на аналитических субсчетах, открываемых для каждого из таких производств к субсчету 232 «Вспомогательные производства», а не на счете 91 «Общепроизводственные расходы», который не используется, поскольку эти расходы здесь являются прямыми. А вот во вспомогательных производствах, вырабатывающих разнородную продукцию, общепроизводственные расходы отражают согласно установленной предприятием номенклатуре на счете 91 «Общепроизводственные расходы» и в конце месяца списывают в порядке распределения на субсчет 232 «Вспомогательные производства».

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по формированию производственной себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств приведено в табл. 6.3.

Таблица 6.3