Статья 3. Объект налогообложения и операции, не являющиеся объектом налогообложения

Статья 3. Объект налогообложения и операции, не являющиеся объектом налогообложения

Операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины (п.п. 3.1.1)

Согласно п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.

Таким образом, анализируемая норма Закона об НДС предусматривает следующие критерии для признания операции объектом налогообложения:

— операция отвечает определению терминов «поставка товаров», «поставка услуг»;

— место поставки товаров или предоставления услуг находится на таможенной территории Украины.

Проанализируем каждый из этих критериев отдельно.

1. В соответствии с определением термина «поставка товаров», приведенным в п. 1.4 ст. 1 Закона об НДС, поставкой являются любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки, другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ). Кроме того, поставкой товара для целей обложения НДС являются операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) на основании договоров финансовой аренды (лизинга) или поставки имущества согласно любым другим договорам, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа.

Анализ приведенного определения позволяет сделать вывод, что налогообложению подлежат операции, связанные с переходом права собственности на товары, независимо от того, передаются они за компенсацию или бесплатно.

Отдельными нормами Закона об НДС к операциям по поставке товаров также отнесены:

— передача товаров (работ, услуг) на баланс плательщика налога, уполномоченного договором вести учет результатов совместной деятельности (п.п. 3.2.8 ст. 3 Закона об НДС, см. с. 43);

— передача товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, расходы на которые не относятся к валовым расходам производства (обращения) и не подлежат амортизации (п. 4.2 ст. 4 Закона об НДС, см. с. 47);

— ликвидация основных фондов или непроизводственных фондов по самостоятельному решению плательщика налога (п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС, см. с. 57);

— бесплатная передача основных фондов и непроизводственных фондов лицу, не зарегистрированному плательщиком НДС (п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС, см. с. 57);

— перевод основных фондов в состав непроизводственных фондов (п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС, см. с. 57).

Не относятся к поставке, а значит не являются объектом налогообложения операции по передаче товаров в рамках договоров хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу, а также другие операции, которые не отвечают приведенному определению термина «поставка товаров». В частности, в понимании анализируемого Закона не являются поставкой и не подлежат обложению НДС такие операции:

— передача товаров, основных фондов для производственного использования в пределах баланса плательщика налога (головного предприятия), если такая передача осуществляется от одного филиала к другому, или от головного предприятия к филиалу, или, наоборот, от филиала к головному предприятию (письмо ГНАУ от 06.04.2009 г. № 7124/7/16-1517);

— передача имущества в оперативное управление (письмо ГНАУ от 11.02.2009 г. № 1132/6/15-0516);

— выплата поставщиком товара постоянному покупателю вознаграждения — премии (бонуса) по результатам календарного месяца (письмо ГНАУ от 18.08.2008 г. № 7925/6/16-1515-04. Заметим, что совсем другие налоговые последствия возникают, если предприятие применяет другой распространенный маркетинговый ход, направленный на стимулирование покупателей, а именно предоставляет скидки после отгрузки продукции. В этом случае продавец в налоговом учете должен уменьшить налоговые обязательства по НДС и выписать расчет корректировки к налоговой накладной (п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС, подробнее см. с. 50);

— начисление штрафа за нарушение условий договора (см. письмо ГНАУ от 05.03.2008 г. № 4304/7/16-1517-15 // ). Здесь следует обратить внимание, что, по мнению налоговиков, сумма штрафа никакого отношения к компенсации стоимости товаров не имеет, следовательно, его не нужно облагать НДС. В то же время такие виды ответственности, как трехпроцентная пеня и «инфляционные»* за просрочку выполнения денежного обязательства, проверяющие склонны включать в объект обложения НДС (см. письмо ГНАУ от 16.01.2009 г. № 738/7/16-1517-26). Причем этой позиции ГНАУ придерживается уже достаточно давно (письма ГНАУ от 25.07.2001 г. № 4879/6/16-1217 и от 07.10.2004 г. № 8920/6/15-2415-26);

* Указанные виды ответственности должника перед кредитором предусмотрены ст. 625 ГКУ, согласно которой должник, просрочивший выполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также три процента годовых от просроченной суммы, если иной размер процентов не установлен договором или законом.

— передача активов предприятия в соответствии с разделительным балансом при его реорганизации путем выделения (см. письмо ГНАУ от 02.03.2007 г. № 2070/6/16-1515-26 ). Более того, по нашему мнению, данный вывод ГНАУ в полной мере справедлив и для налогообложения операций по передаче активов в результате разделения, слияния, присоединения, преобразования.

Под «поставкой услуг» для целей обложения НДС следует понимать любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права пользования или распоряжения товарами, в том числе нематериальными активами, по поставке любых других, нежели товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному выполнению работ, предоставлению услуг. Поставка услуг, в частности, включает предоставление права на пользование или распоряжение товарами в рамках договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирования или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.

Например, в соответствии с разъяснениями ГНАУ к операциям по поставке услуг, которые подлежат обложению НДС в соответствии с п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС, относятся:

— операции по внесению в уставный фонд прав пользования нежилым помещением (письмо ГНАУ от 16.04.2007 г. № 7584/7/16-1517-18);

— продажа права на аренду земельного участка (письмо ГНАУ от 11.03.2006 г. № 2855/5/16-1516, № 4535/7/16-1517).

2. Объектом налогообложения в соответствии с п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС являются исключительно операции по поставке товаров и услуг на таможенной территории Украины (в том числе «импортные» услуги, которые предоставляет нерезидент на территории Украины).

Операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг) за пределы таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС на основании п.п. 3.1.3 ст. 3 Закона об НДС. А в том случае, если место поставки услуг находится за пределами таможенной территории Украины, такие операции вообще не подпадают под объект обложения НДС.

Справедливости ради отметим, что по общему правилу, установленному абзацем «а» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС, местом поставки услуг считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком НДС, поэтому подавляющее большинство услуг, предоставляемых резидентами нерезидентам, будет являться объектом обложения НДС на основании п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС.

Более подробно о том, как для целей Закона об НДС определяется место поставки услуг, читайте в комментарии к п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС.

Операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Украины (п.п. 3.1.2)

Операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта (реимпорта) являются объектом обложения НДС согласно п.п. 3.1.2 ст. 3 Закона об НДС. При этом под сопутствующими услугами следует понимать услуги, стоимость которых согласно нормам таможенного законодательства включается в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров (п. 1.14 ст. 1 Закона об НДС).

Причем учтите, что операции по импорту товаров подлежат налогообложению независимо от перехода к импортеру права собственности на такие товары, а основанием для обложения НДС ввезенных товаров является факт их выпуска в обращение на территории Украины. Это прямо следует из положений п.п. 3.1.2 ст. 3 Закона об НДС.

Кроме того, обратим внимание еще на одну особенность применения п.п. 3.1.2 ст. 3 Закона об НДС. Учитывая, что к плательщикам НДС отнесены все импортеры* независимо от того, какой режим налогообложения они используют, операции единоналожников по ввозу товаров в таможенном режиме импорта (реимпорта) облагаются НДС на общих основаниях (подробнее см. комментарий к п. 2.4, с. 35).

* Исключение составляют физические лица, которые не зарегистрированы плательщиками налога и ввозят (пересылают) товары (предметы) в сопровождаемом багаже или получают их как почтовое отправление в рамках неторгового оборота в объемах, не подлежащих налогообложению согласно таможенному законодательству (кроме ввоза транспортных средств или запасных частей к ним такими физическими лицами), и нерезиденты, пересылающие почтовые отправления в соответствии с правилами Международного почтового союза на таможенную территорию Украины, и получатели таких почтовых отправлений.

Отдельными нормами Закона об НДС предусмотрен ряд льгот, в соответствии с которыми, в частности:

1) освобождены от налогообложения операции по:

— поставке зарегистрированных и допущенных к применению в Украине лекарственных средств и изделий медицинского назначения по перечню, утвержденному КМУ (п.п. 5.1.7 и п. 5.5 ст. 5 Закона об НДС, см. с. 62);

— поставке товаров (работ, услуг) в режиме импорта (реимпорта), предусмотренных для собственных нужд дипломатических представительств, консульских учреждений иностранных государств и представительств международных организаций в Украине, а также для использования дипломатическим персоналом этих дипломатических миссий и членами их семей, которые проживают вместе с ними (пп. 5.3 и 5.5 ст. 5 Закона об НДС);

— импорту товаров морского промысла, добытых (выловленных, произведенных) судами, зарегистрированными в Государственном судовом реестре Украины или Судовой книге Украины (п. 5.4 ст. 5 Закона об НДС);

— импорту культурных ценностей согласно кодам УКТ ВЭД 9701 10 00 00, 9701 90 00 00, 9702 00 00 00, 9703 00 00 00, 9704 00 00 00, 9705 00 00 00, 9706 00 00 00, изготовленных пятьдесят и более лет тому назад, которые ввозятся с целью их последующей передачи музеям, галереям, выставочным центрам, архивам, учреждениям культуры или образования, находящимся в государственной или коммунальной собственности (п. 5.14 ст. 5 Закона об НДС);

— временному ввозу на таможенную территорию Украины и последующему вывозу с таможенной территории Украины (а также по ввозу на таможенную территорию Украины ранее вывезенных с таможенной территории Украины) товаров по перечню, установленному ст. 206 ТКУ, а также воздушных судов, ввозимых на таможенную территорию Украины по договорам оперативного лизинга (п. 5.17 ст. 5 Закона об НДС, подробнее см. комментарий на с. 71);

— ввозу на таможенную территорию Украины племенных чистопородных животных крупного рогатого скота или генетического материала (коды УКТ ВЭД 0102 10 10 00, 0102 10 30 00, 0102 10 90 00, 0511 10 00 00, 0511 99 90 10), осуществляемому субъектами специального режима налогообложения, установленного ст. 8¹ Закона об НДС (льгота действует до 1 января 2012 года) (п. 11.46 ст. 11 Закона об НДС);

— ввозу товаров, определенных п. «о» ст. 19 Закона Украины «О едином таможенном тарифе» от 05.02.92 г. № 2097-XII (льгота действует до 1 января 2015 года) (п. 11.37 ст. 11 Закона об НДС);

2) не являются объектом обложения НДС операции по импорту имущества в качестве технической или благотворительной (гуманитарной) помощи согласно нормам международных договоров Украины, согласие на обязательность которых дано ВР Украины, или в соответствии с законом (п.п. 3.2.5 ст. 3 Закона об НДС).

Кроме того, не являются объектом обложения НДС в соответствии с п.п. 3.1.2 ст. 3 Закона об НДС операции по временному вывозу и обратному ввозу на таможенную территорию Украины транспортных средств, которые были вывезены за пределы Украины в соответствии с режимом временного вывоза с целью выполнения контрактов по предоставлению услуг по международным перевозкам и возвращаются на таможенную территорию Украины. Об этом говорится в Налоговом разъяснении по обложению налогом на добавленную стоимость транспортных средств, которые используются для предоставления услуг по международным перевозкам и перемещаются через таможенную границу в режиме временного вывоза, утвержденном приказом Государственной таможенной службы Украины от 24.01.2006 г. № 48.

Таможенное оформление импортных операций, относительно налогообложения которых установлены льготы, осуществляется после предоставления всех необходимых документов. Порядок предоставления документов, подтверждающих право субъектов предпринимательской деятельности на пользование установленными законодательством налоговыми льготами во время таможенного оформления товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины или вывозятся с таможенной территории Украины утвержден приказом Государственной таможенной службы Украины от 22.06.2006 г. № 514.

Операции по выпуску (эмиссии) ценных бумаг и корпоративных прав (п.п. 3.2.1)

В соответствии с п.п. 3.2.1 ст. 3 Закона об НДС не являются объектом налогообложения отдельные операции с ценными бумагами и корпоративными правами, а именно операции по:

— выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления ценных бумаг;

— продаже (погашению, выкупу) за денежные средства ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах;

— обмену ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги.

Анализируя положения п.п. 3.2.1 ст. 3 Закона об НДС, следует обратить внимание на такие особенности его применения:

1. Действие льготы, предусмотренной анализируемым подпунктом, распространяется и на операции по купле-продаже ценных бумаг и корпоративных прав за денежные средства на вторичном рынке (письмо ГНАУ от 15.05.2007 г. № 4717/6/16-1515).

2. Буквальное прочтение положений п.п. 3.2.1 ст. 3 Закона об НДС не дает оснований для необложения НДС операций по передаче одних корпоративных прав в обмен на другие корпоративные права. В то же время, как совершенно справедливо считает ГНАУ, для целей применения рассматриваемой нормы Закона между ценными бумагами и корпоративными правами, не выраженными в виде ценных бумаг, нет никаких принципиальных различий. В связи с этим обмен одних корпоративных прав (доли в уставном фонде) на другие не является объектом обложения НДС.

К такому выводу налоговики пришли, в частности, в письмах от 14.10.2005 г. № 20573/7/16-1517-20, 2006, № 58, а также от 07.09.2007 г. № 8685/6/16-1515.

3. Операции по обмену ценных бумаг (корпоративных прав) на иные виды товаров (работ, услуг) от обложения НДС не освобождены. Из этого следует, что операции по внесению ТМЦ в уставный фонд предприятия, а также по возврату участнику ТМЦ, внесенных им ранее в уставный фонд, являются объектом обложения НДС в общем порядке.

4. Нормы п.п. 3.2.1 ст. 3 Закона об НДС не распространяются на операции по продаже бланков дорожных, банковских и личных чеков, ценных бумаг, расчетных и платежных документов, а также пластиковых (расчетных) карточек. Поэтому такие операции являются объектом обложения НДС.

5. По мнению ГНАУ, льготный порядок налогообложения, предусмотренный п.п. 3.2.1 ст. 3 Закона об НДС, не распространяется на ситуацию, когда участник выходит из состава учредителей ООО и не забирает свою долю (см. письмо ГНАУ от 02.08.2006 г. № 14611/7/16-1517-13). В этом случае такой участник должен уплатить со стоимости передаваемых корпоративных прав НДС. При этом аргументы налоговиков сводятся к тому, что п.п. 3.2.1 ст. 3 Закона об НДС льгота предусмотрена только для эмиссии корпоративных прав, их погашения, продажи за деньги или обмена на ценные бумаги или корпоративные права. А вот о бесплатной передаче корпоративных прав ничего не сказано. Значит, такая операция облагается НДС.

Мы не согласны с данным мнением. Дело в том, что при выходе участника едва ли уместно говорить о продаже (поставке) корпоративных прав. Этапы эмиссии и погашения вообще не могут рассматриваться как поставка, ведь ни в первом, ни во втором случае нет перехода права собственности на корпоративные права. При эмиссии право собственности сразу принадлежит инвестору, а при погашении — сразу пропадает у инвестора (корпоративные права фактически аннулируются с уменьшением уставного фонда).

Таким образом, если при выходе участник не забирает свою долю, то скорее следует говорить о прощении долга, а такая операция НДС не облагается. Другое дело, если речь идет не о выходе, а действительно о бесплатной передаче корпоративных прав самому обществу (многие путают эти две разные операции). Тогда в принципе можно говорить об НДС.

.

Налогообложение лизинговых платежей (пп. 3.1.1 и 3.2.2)

Абзацем третьим п.п. 3.2.2 ст. 3 Закона об НДС освобождена от налогообложения часть суммы процентов (комиссий), уплачиваемых в составе лизингового платежа по договору финансового лизинга.

Напомним, что согласно ст. 16 Закона о лизинге лизинговый платеж может включать:

— сумму, которая компенсирует часть стоимости предмета лизинга;

— вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;

— компенсацию процентов по кредиту;

— другие расходы лизингодателя, которые непосредственно связаны с выполнением договора лизинга.

Закон об НДС тоже разделяет лизинговый платеж, но в ином разрезе:

— стоимость объекта лизинга;

— проценты или комиссии, которые начислены или те, которые будут начислены на стоимость объекта финансового лизинга, в соответствии с договором.

Кроме того, в письме ГНАУ от 24.02.2003 г. № 3100/7/15-3317, выделяется еще одна составляющая лизингового платежа в целях налогообложения — оплата стоимости услуги по договорам финансовой аренды и прочие суммы компенсаций по другим услугам.

По нашему мнению, вознаграждение лизингодателя из Закона о лизинге — это проценты и комиссии из Закона об НДС. А выделять, кроме приведенных составляющих, еще и оплату стоимости услуг по договору лизинга, как это предлагает ГНАУ, на наш взгляд, неправильно. Ведь оплата услуг по договору финансового лизинга и есть комиссии, упомянутые в Законе об НДС.

Передача объекта финансового лизинга включается в объект налогообложения (эта операция прямо указана в п.п. 3.1.1 Закона об НДС). Следовательно, у лизингодателя возникают налоговые обязательства, а у лизингополучателя — налоговый кредит в момент передачи имущества (пп. 7.3.4 и 7.5.3 ст. 7 Закона об НДС).

Однако налоговые обязательства у лизингодателя возникают не на всю сумму лизинговых платежей. Согласно п.п. 3.2.2 ст. 3 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по начислению и уплате процентов или комиссий в составе лизингового платежа в рамках договора финансового лизинга в сумме, не превышающей двойную учетную ставку НБУ, установленную на день начисления таких процентов (комиссий) за соответствующий промежуток времени, рассчитанную от стоимости объекта лизинга.

Как видим, для НДС важна правильная разбивка составляющих лизингового платежа. С этой целью в уже упомянутом письме ГНАУ от 24.02.2003 г. № 3100/7/15-3317, указывается такой порядок налогообложения лизингового платежа:

— оплата стоимости услуги по договорам финансовой аренды и прочие суммы компенсаций по прочим услугам облагаются НДС в общеустановленном порядке;

— уплата арендных (лизинговых) платежей, которые предоставляются в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга, не подпадает под налогообложение;

— операции по уплате процентов или комиссий в составе арендных (лизинговых) платежей не являются объектом обложения НДС.

Впоследствии налоговики пересмотрели и уточнили свою точку зрения на порядок налогообложения лизинговых операций. Так, в письме ГНАУ от 06.02.2009 г. № 982/6/16-1515-26 (с учетом изменений, внесенных в него письмом ГНАУ от 23.03.2009 г. № 2558/6/16-1515-26, № 5945/7/16-1517-26) указывается, что п.п. 3.2.2 ст. 3 Закона об НДС касается только процентов по кредиту в составе лизингового платежа, а вознаграждение лизингодателя, компенсация прочих расходов, а также проценты и комиссии, начисленные на стоимость объекта финансового лизинга, облагаются в общем порядке. Таким образом, по мнению налоговиков, только проценты по банковскому кредиту лизингодателя, включенные в состав лизингового платежа, не являются объектом обложения НДС в пределах двойной учетной ставки НБУ.

Трудно согласиться с таким налогообложением. На наш взгляд, вознаграждение лизингодателя и проценты или комиссии, о которых идет речь в п.п. 3.2.2 ст. 3 Закона об НДС, — одно и то же, и именно эта составляющая лизингового платежа льготируется в установленных рамках (в самом п.п. 3.2.2 привязка идет к сумме, рассчитанной от стоимости объекта лизинга, и ничего не говорится о компенсации процентов по банковскому кредиту лизингодателя).

Что касается операций по возврату объекта финансового лизинга от лизингополучателя лизингодателю, то в Законе об НДС нет прямых норм, регулирующих порядок обложения НДС таких операций. Однако положения абзаца первого п.п. 3.2.2 ст. 3 Закона об НДС, согласно которому не является объектом налогообложения передача имущества в лизинг (аренду), кроме передачи в финансовый лизинг, дают основания налоговикам считать операции по возврату объекта финансового лизинга налогооблагаемыми операциями. Так, в письмах ГНАУ от 24.01.2007 г. № 666/6/16-1515-26; от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117, отмечалось, что возврат объекта финансового лизинга в целях налогообложения рассматривается как продажа объекта, приобретенного на условиях финлизинга, и облагается НДС в общеустановленном порядке. А значит, лизингополучателю при возврате объекта финлизинга предстоит начислить налоговые обязательства по НДС (в подтверждение которых выписать налоговую накладную).

Таким образом, получается, что при возврате объекта ранее отраженный налоговый кредит лизингополучатель не корректирует, а просто начисляет налоговые обязательства по НДС.

В то же время следует обратить внимание, что ни дата возникновения налоговых обязательств у лизингополучателя, ни база налогообложения в данном случае в Законе об НДС не оговорены.

Судя по всему, датой начисления налоговых обязательств следует считать дату фактического возврата объекта финлизинга лизингополучателем. База налогообложения, по мнению ГНАУ, «определяется в соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона исходя из обычной цены объекта лизинга, сформированной на момент такого возврата, но не менее первоначальной стоимости такого основного фонда, уменьшенной на сумму амортизации, начисленной согласно норме ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (письмо ГНАУ от 23.03.2009 г. № 2558/6/16-1515-26, № 5945/7/16-1517-26).

При этом, по мнению ГНАУ, изложенному в том же письме, лизингодатель имеет право на основании полученной налоговой накладной увеличить налоговый кредит.

Налогообложение факторинговых операций и операций по управлению средствами и ценными бумагами (п.п. 3.2.5)

В качестве комментария к п.п. 3.2.5 ст. 3 Закона об НДС приведем отдельные разъяснения ГНАУ и Госкомпредпринимательства, которые иллюстрируют позицию указанных органов в отношении применения анализируемой нормы Закона.

Разъяснения о порядке применения отдельных положений п.п. 3.2.5 ст. 3 Закона об НДС

— письмо ГНАУ от 26.05.2006 г. № 9980/7/16-1517-26: «… если объектом факторинговых операций являются объекты, отличные от валютных ценностей, ценных бумаг, в том числе компенсационных бумаг (сертификатов), инвестиционных сертификатов, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, жилищных чеков, земельных бонн и деривативов, такие операции облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Факторинговые операции, объектом долга которых являются денежные средства, в число объектов налогообложения не включаются, а потому при определении объекта налогообложения при их осуществлении необходимо учитывать следующее:

— не являются объектом налогообложения:

предоставление фактором денежных средств (финансирования) по договору факторинга, предметом которого является переуступка права денежного требования за поставленные товары к должнику;

денежные средства, полученные фактором в виде процентов за пользование предприятием финансированием, предоставленным в соответствии с договором факторинга;

— являются объектом налогообложения:

плата за осуществление факторинговой операции (комиссионное вознаграждение);

комиссионное вознаграждение, которое предприятие уплачивает банку (фактору) за управление дебиторской задолженностью;

предоставление консультационных и информационных услуг;

плата за установление лимита факторинга;

плата за внесение изменений в условия договора;

плата за юридическое сопровождение договора;

плата за предоставление информации о состоянии погашения задолженности дебиторам;

другие дополнительные (сопутствующие) услуги, если исключение таких услуг из числа объектов налогообложения не предусмотрено другой нормой Закона»;

— письмо Госкомпредпринимательства от 06.08.2006 г. № 6433: «Поскольку первым событием плательщика налога — первоначального кредитора по договору факторинга была операция по отгрузке товара, то налоговые обязательства по данной операции должны были возникнуть на дату такой отгрузки.

Что касается последующей операции по уступке требований долга, то согласно подпункту 3.2.5 пункта 3.2 статьи 3 Закона № 168/97 операции по торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций), кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, жилищные чеки, земельные боны и деривативы, не являются объектом обложения НДС»;

— письмо Госкомпредпринимательства от 18.12.2006 г. № 9109: «…для предоставления финансового кредита финансовое учреждение анализирует, изучает деятельность потенциального заемщика, определяет его кредитоспособность, прогнозирует риск невозвращения кредита и принимает решение о предоставлении или отказе в предоставлении кредита. Необходимые сведения о заемщике и информация, которая получена финансовым учреждением при оформлении кредита, систематизируются в кредитном деле заемщика.

Все вышеуказанные операции являются операциями по предоставлению и управлению кредитами. В связи с этим такие операции являются не отдельными услугами, которые предоставляются по отдельным гражданско-правовым договорам по заказу клиента (заемщика), а обязательным условием при предоставлении финансовыми учреждениями финансовой услуги, в частности финансовых кредитов, и осуществляются тем же лицом, которое предоставляет кредит, и в рамках одного договора о предоставлении финансового кредита. То есть такие операции являются не только операциями по предоставлению и управлению финансовыми кредитами, а неотъемлемыми и обязательными составляющими операциями по предоставлению финансовых кредитов.

Указанный вывод подтверждает и судебная практика (постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 14.04.2005 г. по делу № 33/429).

…Госкомпредпринимательства Украины считает, что при условии, что операции по предоставлению и управлению кредитом будут осуществляться тем же лицом, которое предоставляет финансовый кредит, к такой операции должна быть применена норма подпункта 3.2.5 пункта 3.2 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, то есть такие операции должны исключаться из объектов обложения НДС»;

— письмо ГНАУ от 03.10.2002 г. № 6522/6/15-3415: «ГНА Украины считает, что оформление кредитного договора и ведение кредитного дела заемщика являются неотъемлемой составляющей операцией по предоставлению кредитов и управлению такими кредитами. А потому при условии, что ведение кредитного дела заемщика и оформление кредитного договора будут осуществляться тем же лицом, которое предоставляет кредит, к такой операции может быть применена норма пп. 3.2.5 ст. 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», то есть такие операции будут исключаться из объектов налогообложения».

Передача основных фондов в уставный фонд и имущественные взносы в совместную деятельность (п.п. 3.2.8)

В соответствии с п.п. 3.2.8 ст. 3 Закона об НДС освобождаются от налогообложения операции по поставке за компенсацию совокупных валовых активов плательщика налога (с учетом стоимости гудвилла) другому плательщику налога.

Обратите внимание: в действующей на сегодняшний день редакции анализируемого подпункта Закона не освобождаются от налогообложения операции по передаче основных фондов в качестве взноса в уставный фонд юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права, в том числе при ввозе основных фондов на таможенную территорию Украины (кроме подакцизных товаров) или их вывозе за пределы таможенной территории Украины.

Таким образом, перечисленные операции облагаются НДС на общих основаниях по ставке 20 %.

Еще один важный момент связан с порядком применения последнего абзаца п.п. 3.2.8 ст. 3 Закона об НДС, согласно которому при осуществлении общей (совместной деятельности) передача товаров (работ, услуг) на баланс плательщика налога, уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности, считается поставкой таких товаров (работ, услуг). Это означает, что операции по передаче участниками имущественных взносов в совместную деятельность облагаются НДС на основании п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС. Причем, по мнению ГНА в г. Киеве, изложенному в письме от 28.02.2006 г. № 125/10/31-106, «…такая норма применяется независимо от того, кем из участников договора о совместной деятельности осуществляется передача товаров для осуществления совместной деятельности: лицом, которое уполномочено вести учет результатов такой совместной деятельности, или другим участником договора, и независимо от того, что не ведется отдельный баланс такой совместной деятельности». Такое мнение разделяют и специалисты главного налогового органа, о чем свидетельствуют выводы письма от 23.11.2005 г. № 23436/7/23-1017-170.

Что касается обложения НДС операций по возврату имущества участнику совместной деятельности, то такую операцию ГНАУ приравнивает к поставке и обязывает облагать ее налогом на общих основаниях по ставке 20 % (см. письмо от 05.06.2006 г. № 10557/7/16-1517-12).

Бесплатная передача имущества в государственную или коммунальную собственность (п.п. 3.2.9)

На основании п.п. 3.2.9 ст. 3 Закона об НДС не является объектом обложения НДС бесплатная передача имущества в государственную или коммунальную собственность.

На условия, которые должны быть соблюдены плательщиками налога для освобождения от обложения НДС операций согласно п.п. 3.2.9 ст. 3 Закона об НДС, ГНАУ обращала внимание в письме от 14.01.2004 г. № 455/7/15-1117. Так, для необложения НДС операций по бесплатной передаче объектов социальной сферы, незавершенного строительства и других объектов должны быть выполнены следующие требования:

1) операция должна осуществляться при наличии соответствующего решения, изданного КМУ, либо центральным или местным органом исполнительной власти, либо органом местного самоуправления;

2) сторона, принимающая объекты права (основные фонды), должна находиться в государственной или коммунальной собственности и быть зарегистрированной плательщиком НДС;

3) переданные объекты права должны быть оприходованы принимающей стороной и учитываться в установленном порядке.

Аналогичные разъяснения по порядку применения рассматриваемой льготы ГНАУ приводила и в более позднем своем письме от 09.07.2007 г. № 13639/7/16-1517-26. В нем, в частности, указывалось, что применение п.п. 3.2.9 ст. 3 Закона об НДС возможно при условии одновременного выполнения следующих требований:

— передача должна осуществляться на безоплатной основе;

— операция должна осуществляться между двумя плательщиками НДС;

— передача должна происходить исключительно в государственную или коммунальную собственность;

— операция должна осуществляться на основании принятого соответствующего решения Правительства, центральных и местных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления.

При выполнении всех перечисленных выше требований операции по бесплатной передаче объектов социальной сферы, незавершенного строительства и других объектов в государственную или коммунальную собственность не будут являться объектом обложения НДС.

То есть если бесплатная передача имущества в государственную или коммунальную собственность осуществляется, к примеру, без наличия решения местного органа исполнительной власти (по самостоятельному решению), такая операция подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %.