Статья 7. Порядок исчисления и уплаты налога
Статья 7. Порядок исчисления и уплаты налога
Обязательные реквизиты налоговой накладной (п.п. 7.2.1)
Подпункт 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС содержит перечень обязательных реквизитов, которые должна содержать в себе налоговая накладная, выписанная в установленном порядке.
В свою очередь основным нормативным документом, в котором закреплены особенности заполнения налоговой накладной, является Порядок № 165.
Проанализируем основные положения этих и других документов, касающиеся порядка заполнения налоговых накладных (см. табл. 7.1).
Таблица 7.1
| Обязательные реквизиты налоговой накладной | Нормативный документ |
| 1 | 2 |
| Порядковый номер | |
| Порядковый номер налоговой накладной должен соответствовать порядковому номеру Реестра полученных и выданных налоговых накладных. Однако налоговики не против сквозной нумерации налоговых накладных нарастающим итогом с начала года (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 38). При составлении налоговой накладной филиалом номер указывается через дробь: в числителе — порядковый номер, а в знаменателе — код (номер, шифр), присвоенный головным предприятием такому филиалу (пп. 2, 3 Порядка № 165). Использовать в порядковом номере налоговой накладной другие знаки (точки, черточки, буквы) не рекомендуем ввиду того, что данный реквизит является обязательным. Более того, по мнению отдельных работников налоговых органов, использование в порядковом номере налоговой накладной букв не предусмотрено нормативно-правовыми актами, поэтому на их основании не возникает права на налоговый кредит (см. «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2009, № 14, с. 14). Исключение составляет отметка «ЗЦ», которая ставится через дробь к порядковому номеру налоговой накладной, выписанной на сумму превышения обычной цены над фактической (п. 19 Порядка № 165). Заметим, что отдельным налогоплательщикам в судебном порядке удается доказать, что отсутствие порядкового номера в налоговой накладной не может служить основанием для признания такой накладной недействительной (см. определение ВАСУ от 18.03.2008 г.). |
П. п «а» п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС; п. 3 Порядка № 165; п. 1 информационного письма ВХСУ от 14.02.2002 г. № 01-8/157 |
| Дата выписки | |
| Налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца. В общем случае дата возникновения налоговых обязательств определяется согласно п.п. 7.3.1 ст. 7 Закона об НДС, т. е. по первому событию: отгрузке товаров (подписанию акта о предоставлении услуг) или оплате. Выписка налоговой накладной по второму событию является нарушением, налоговики при проверке могут настаивать на ее недействительности. Существуют специальные правила определения даты налоговых обязательств для комитентов/комиссионеров (п. 4.7 ст. 4), для операций по поставке товаров и услуг через торговые автоматы (п.п. 7.3.2 ст. 7), для операций по поставке товаров (работ, услуг) с использованием карточек и чеков (п.п. 7.3.3 ст. 7), операций по передаче объектов в финансовый лизинг (п.п. 7.3.4 ст. 7), для исполнителей долгосрочных договоров (п.п. 7.3.7 ст. 7), для налоговых агентов, получающих услуги от нерезидентов (п.п. 7.3.6 ст. 7), для экспортеров товаров (п.п. 7.3.8 ст. 7), для субъектов, применяющих кассовый метод (п.п. 7.3.9 ст. 7), при оплате товаров (услуг) за счет бюджетных средств (п.п. 7.3.5 ст. 7) |
П.п. «б» п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС; п. 6 Порядка № 165; п. 1 обзорного письма ВХСУ от 23.11.2001 г. № 01-8/1271 |
| Название продавца | |
| Указывается полное или сокращенное название юридического лица согласно уставным документам или фамилия, имя и отчество физического лица — плательщика НДС. По нашему мнению, сокращать вид организационно-правовой формы хозяйствования (АО, ООО и др.) в налоговой накладной можно, даже если такое сокращение не зафиксировано в уставных документах. А вот ГНАУ требует строго ориентироваться на сокращение, зафиксированное в уставных документах (см. п. 7 письма от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117; письмо ГНАУ от 05.12.2005 г. № 11876/6/16-1515). Филиалы юрлиц, которым делегировано право выписывать налоговые накладные, при заполнении этого реквизита вместе с названием головного предприятия — плательщика НДС указывают свое наименование (см. письма ГНАУ от 27.01.2006 г. № 1540/7/16-1117, № 68; от 06.04.2009 г. № 7124/7/16-1517; от 02.03.2009 г. № 1863/6/16-1516-26, № 4177/7/16-1517-26; «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 36, с. 35). О том, что наименование юридического лица, написанное большими буквами, тождественно наименованию юридического лица, написанному большими и маленькими буквами, если эти буквы полностью совпадают, идет речь в письме Госкомпредпринимательства от 31.08.2005 г. № 7507 |
П.п. «в» п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС |
| Налоговый номер плательщика налога (продавца и покупателя) | |
| В это поле вписывают налоговый номер плательщика НДС, который указан в Свидетельстве о регистрации плательщика НДС продавца и покупателя. В поле «Індивідуальний податковий номер покупця» ставится отметка «Х» в случаях выписки налоговой накладной при: — экспортных операциях (п. 8.1 Порядка № 165); — натуральных выплатах работникам в счет оплаты труда (п. 8.1 Порядка № 165); — получении налогооблагаемых услуг от нерезидента (п. 8.2 Порядка № 165); — выписке итоговой налоговой накладной в ситуациях, предусмотренных п. 8.4 Порядка № 165. В полях «Індивідуальний податковий номер продавця» и «Індивідуальний податковий номер покупця» ставятся одинаковые номера в случаях: — передачи товаров (работ, услуг) в пределах баланса для непроизводственного использования (п. 8.3 Порядка № 165); — использования товаров (работ, услуг) в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения (п. 8.3 Порядка № 165); — признания условной продажи товарных остатков или основных фондов, находящихся в учете плательщика налога на день аннулирования регистрации в качестве плательщика НДС (п. 8.3 Порядка № 165); — ликвидации основных производственных фондов или непроизводственных фондов по самостоятельному решению плательщика налога (п. 8.3 Порядка № 165); — перевода основных фондов в состав непроизводственных фондов (п. 8.3 Порядка № 165) |
П.п. «г» п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС; пп. 8.1 — 8.4 Порядка № 165 |
| Местонахождение продавца и покупателя | |
| В этом поле указывается юридический адрес плательщика НДС. Филиалы юридических лиц, которым делегировано право выписывать налоговые накладные, в этом поле указывают местонахождение головного предприятия — плательщика НДС, рядом с которым может отражаться и адрес филиала (см. письмо ГНАУ от 27.01.2006 г. № 1540/7/16-; от 06.04.2009 г. № 7124/7/16-1517; от 02.03.2009 г. № 1863/6/16-1516-26, № 4177/7/16-1517-26; «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 36, с. 35). При заполнении указанного реквизита следует указать индекс продавца и покупателя, поскольку его наличие предусматривается в формах заявления о взятии на учет плательщика налога (ф. № 1-ОПП) и регистрационного заявления плательщика НДС (ф. № 1-ПДВ). По мнению судебных органов, незначительные ошибки, допущенные при заполнении этого реквизита, не делают такие налоговые накладные недействительными, поскольку позволяют идентифицировать контрагентов плательщика НДС, а также служат достоверным подтверждением фактического осуществления хозяйственных операций и уплаты НДС (см. постановление ВСУ от 06.12.2005 г. по делу № 21-105сво05; определение ВАСУ от 14.08.2008 г. по делу № 11/409/06-АП к/с № К-35394/06; определение ВАСУ от 18.03.2008 г.) |
П.п. «д» п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС |
| Опись (номенклатура) товаров (работ, услуг) | |
| Полный перечень продаваемых товаров (работ, услуг) на любом — русском или украинском — языке (см. письмо ГНАУ от 15.08.2003 г. № 12846/7/15-2317-22) должен быть отражен в гр. 3 налоговой накладной. Кроме того, налоговики не против даже такого варианта, как английская аббревиатура номенклатуры товара (см. консультацию налоговиков, опубликованную в газете «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2005, № 45). В этой графе нельзя писать «Предоплата за такой-то товар согласно договору», а надо перечислить товар «поименно» с указанием количества, соответствующего сумме полученного аванса. Если товар неделимый, то напротив в гр. 5 «Кількість (об’єм, обсяг)» отражается дробное значение, учитывающее коэффициент оплаты. В налоговой накладной, выписанной на сумму превышения обычной цены над фактической, в этой графе указывается «Превышение обычной цены над фактической по товарам, услугам, указанным в налоговой накладной № __» (указывается номер налоговой накладной, выписанной на сумму поставки этих товаров (услуг), определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости) |
П.п. «е» п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС; п. 12.2 Порядка № 165 |
| Количество (объем) | |
| Количество товаров (услуг), перечисленных в гр. 3, отражается в гр. 5 налоговой накладной. Если аванс поступает за неделимый товар, то в гр. 5 отражается дробное значение, учитывающее коэффициент оплаты. Предположим, предприятие получило аванс за ксерокс в размере 1500 грн. (50 % от общей стоимости — 3000 грн.), графы налоговой накладной будут заполнены следующим образом: гр. 3 — ксерокс, гр. 4 — шт., гр. 5 — 0,5, гр. 6 — 2500, гр. 7 — 1250, гр. 11 стр. V — 1250, гр. 11 стр. VI — 250, гр. 11 стр. VII — 1500. Если налоговая накладная выписывается на услугу, которая имеет только стоимостное выражение, то в гр. 5 делается запись «услуги» («проценты») и т. д. (причем под процентами здесь понимается одна из разновидностей услуг, например платеж по договору товарного кредита) (консультация, опубликованная в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 7, с. 47). Предположим, общая стоимость дизайнерской услуги — 1200 грн., графы налоговой накладной будут заполнены следующим образом: гр. 3 — услуги дизайна, гр. 4 — грн., гр. 5 — услуги, гр. 6 — 1000, гр. 7 — 1000, гр. 11 стр. V — 1000, гр. 11 стр. VI — 200, гр. 11 стр. VII — 1200. Допустим, что за услуги поступил аванс в размере 50 %, тогда графы будут заполнены следующим образом: гр. 3 — услуги дизайна, гр. 4 — грн., гр. 5 — услуги 0,5, гр. 6 — 1000, гр. 7 — 500, гр. 11 стр. V — 500, гр. 11 стр. VI — 100, гр. 11 стр. VII — 600 |
П.п. «е» п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС; п. 12.4 Порядка № 165; письмо ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117 |
| Название покупателя | |
| Здесь указывается полное или сокращенное название юридического лица согласно уставным документам покупателя или фамилия, имя и отчество физического лица — плательщика НДС. О том, что сокращенное название предприятия-покупателя, зафиксированное в учредительных документах и отраженное в налоговой накладной, не является нарушением налогового законодательства, идет речь в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 19, с. 42. Налоговые накладные, выписанные на старое название предприятия до внесения изменений в Свидетельство о регистрации плательщика НДС, являются действительными, если выписаны и получены до внесения таких изменений (письмо ГНА в г. Киеве от 17.03.2006 г. № 179/10/31-106; «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 5, с. 37). Вместе с тем известны ситуации, когда субъектам хозяйствования удавалось отстоять налоговый кредит по налоговым накладным, выписанным на старое название и полученным с опозданием (см. определение ВАСУ от 22.06.2006 г. № К-9153/06, К-7379/06). |
П.п. «є» п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС |
| Цена поставки | |
| Цена поставки единицы товаров (услуг) указывается без учета НДС в графе 6 налоговой накладной. В обычных случаях цена поставки единицы товара (услуги) без учета НДС соответствует договорной цене. В случае заполнения налоговой накладной на сумму превышения обычной цены над фактической в гр. 6 указывается такая сумма превышения (п. 19 Порядка № 165) |
П.п. «ж» п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС; п. 12.5 и 19 Порядка № 165 |
| Ставка налога и соответствующая сумма налога в цифровом значении | |
| В форме налоговой накладной объемы поставок (без НДС) отражаются в гр. 7 — 10 в зависимости от вида операций: — облагаемые по ставке 20 % — гр. 7; — облагаемые по ставке 0 % — гр. 8 — на территории Украины, гр. 9 — экспорт; — освобожденные от налогообложения — гр. 10. Для операций, облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения, составляются отдельные налоговые накладные, т. е. не допускается одновременное заполнение в одной налоговой накладной графы 10 и граф 7, 8, 9. Исключения составляют: — операции по поставке товаров (услуг), к которым одновременно применяется как ставка 0 %, так и ставка 20 % (или вознаграждение облагается по полной ставке); — начисление и уплата процентов или комиссий в рамках договора финансового лизинга. В этих случаях составляется одна налоговая накладная, в которой заполняются соответствующие графы (п. 9 Порядка № 165). В гр. 11 раздела I отражается общая сумма средств, подлежащая уплате (без НДС). В случае осуществления налогооблагаемых операций сумма НДС (значение гр. 7 стр. V х 20 %) отражается в разделе VI в гр. 7 (облагаемые операции по ставке 20 %). В случае осуществления операций, облагаемых налогом по нулевой ставке, в разделе VI гр. 8 и 9 (облагаемые операции по ставке 0 %) делается пометка «?». В случае поставки товаров (услуг), освобожденных от налогообложения, в разделе VI гр. 10 (операции, освобожденные от НДС) делают пометку «Без НДС» с обязательной ссылкой на соответствующий пункт нормативно-правового акта, предусматривающего такую льготу. |
П.п. «з» п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС; пп. 9 — 11 Порядка № 165 |
| Общая сумма средств, подлежащая уплате с учетом НДС | |
| Общая сумма оплаты вместе с НДС отражается в разделе VII налоговой накладной | П.п. «и» п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС; п. 12.10 Порядка № 165 |
| Печать и подпись | |
| Обязательность этих реквизитов предусмотрена п. 18 Порядка № 165. Печать плательщика-продавца должна стоять на всех экземплярах налоговых накладных (если листов несколько, то налоговики требуют наличие печати на каждом из них), на ней обязательно должен быть идентификационный код предприятия или идентификационный номер физлица, нельзя заверять налоговые накладные печатями «Канцелярия», «Финансовый отдел», «Для документов», «Для справок» и подобными им (см. письмо ГНАУ от 26.11.99 г. № 6666/6/16-1220-27). Филиалы могут заверять налоговые накладные специальной круглой печатью «Для налоговых накладных», на которой указано: Частный предприниматель — плательщик НДС должен ставить на своих налоговых накладных печать (см. письмо ГНАУ от 18.05.99 г. № 7155/7/17-0217 п. 2 разд. IV письма ГНАУ от 04.11.99 г. № 16-1121, письмо от 21.12.2005 г. № 12922/6/16-1116; «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 41, с. 27). Поэтому, приобретая товар у частного предпринимателя, убедитесь, что у него имеется печать. Налоговая накладная подписывается собственноручно лицом, уполномоченным плательщиком НДС — продавцом. Право подписи налоговых накладных закрепляется за определенными работниками приказом руководителя. |
П. 18 Порядка № 165 |
Обращаем внимание: если налоговая накладная заполнена без ошибок, то у покупателя товаров (работ, услуг) не будет проблем с налоговым кредитом.
Налоговая накладная, в которой отсутствуют обязательные реквизиты, предусмотренные п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС (к примеру, порядковый номер, место расположения юридического лица), по мнению налоговиков, не дает плательщику налога право на включение сумм НДС в налоговый кредит, так как она не соответствует нормам п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС (письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317, от 19.12.2003 г. № 10408/6/15-2415-26).
Как видим, к порядку заполнения налоговой накладной нужно подходить с максимальной ответственностью. Причем это касается как поставщиков, которые непосредственно выписывают налоговые накладные, так и покупателей, для которых должным образом оформленная накладная подтверждает право на налоговый кредит по НДС.
Если же поставщик все-таки нарушает порядок выписки налоговой накладной, покупатель может воспользоваться нормами п.п. 7.2.6 ст. 7 Закона об НДС и обратиться с соответствующим заявлением с жалобой на такого поставщика в налоговый орган, приложив такое заявление к налоговой декларации за отчетный налоговый период. Своевременно поданное заявление служит основанием для включения сумм НДС в состав налогового кредита.
Заметим, что утвержденная ГНАУ форма налоговой накладной имеет больше реквизитов, чем это предусмотрено Законом об НДС. Поэтому в случае незаполнения необязательных реквизитов, таких как «условия продажи» и «форма проведения расчетов», налоговая накладная является основанием для включения соответствующих сумм НДС в состав налогового кредита.
Право на составление налоговых накладных (п.п. 7.2.4)
Право на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным как плательщик налога в порядке, предусмотренном ст. 9 Закона об НДС (подробнее см. с. 97).
Обратите внимание: об этом речь идет также в п. 2 Порядка № 165, согласно которому налоговую накладную составляет лицо, зарегистрированное в качестве налогоплательщика в налоговом органе, которому присвоен индивидуальный налоговый номер плательщика НДС.
Таким образом, налогоплательщик имеет право начислять НДС и выписывать налоговые накладные только после его внесения в Реестр плательщиков налога на добавленную стоимость начиная с даты начала действия Свидетельства плательщика НДС.
Приведем пример. Предприятие подало регистрационное заявление плательщика НДС (по форме № 1-ПДВ) 9 июня 2009 года. Дата начала действия Свидетельства плательщика НДС 1 июля 2009 года. В таком случае датой, с которой налогоплательщик приобрел статус плательщика НДС и с которой он имеет право выписывать налоговые накладные и отражать налоговый кредит, является именно 1 июля 2009 года.
В п. 5 Порядка № 165 указано, что налоговая накладная считается недействительной в случае ее заполнения неплательщиком НДС. Это, в свою очередь, влечет за собой исключение из состава налогового кредита сумм НДС, уплаченных при покупке товаров (работ, услуг) у неплательщика НДС и отраженных ранее в налоговом учете покупателя.
Для того чтобы избежать возможных претензий на этот счет со стороны налоговиков, рекомендуем предприятиям проверять статус контрагентов в качестве плательщиков НДС. Для этого можно зайти в раздел «Бази даних платників ПДВ» сайта www.sta.gov.ua и ввести запрос на продавца. Такой же порядок проверки и подтверждения статуса плательщика НДС рекомендует и ГНАУ в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 28, с. 20.
Основания для начисления налогового кредита (пп. 7.2.6 и 7.2.7)
Налоговая накладная выдается плательщиком налога, который поставляет товары (услуги) по требованию их получателя и является основанием для начисления налогового кредита. Это установлено п.п. 7.2.6 ст. 7 Закона об НДС.
Таким образом, именно налоговая накладная является основным документом, который подтверждает налоговые обязательства поставщика и налоговый кредит покупателя.
В то же время Законом об НДС предусмотрено, что право на налоговый кредит покупателя в отдельных случаях может быть подтверждено и другими первичными документами. Перечислим их (табл. 7.2).
Таблица 7.2
| № п/п | Документ | Обязательная информация | Примечание |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Товарный чек, другой платежный или расчетный документ, подтверждающий прием платежа поставщиком от получателя | В указанных документах в обязательном порядке должны быть указаны общая сумма платежа, сумма налога и налоговый номер поставщика | Являются основанием для отражения налогового кредита при поставке товаров (услуг) за наличные или с расчетами карточками платежных систем, банковскими или персональными чеками в рамках предельной суммы, установленной НБУ для наличных расчетов (10 тыс. грн. в течение рабочего дня*) |
| * Предельная сумма наличных расчетов одного предприятия (предпринимателя) с другим предприятием (предпринимателем) в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам установлена постановлением Правления НБУ «Об установлении предельной суммы наличного расчета» от 09.02.2005 г. № 32. | |||
| 2 | Транспортный билет, гостиничный счет или счет, выставляемый плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета | В указанных документах в обязательном порядке должны быть указаны общая сумма платежа, сумма налога и налоговый номер продавца | В том случае если форма перечисленных документов установлена международными стандартами, то такие документы могут быть основанием для начисления налогового кредита даже при отсутствии налогового номера поставщика* |
| * Это подтверждает ГНАУ в письме от 10.11.2005 г. № 22569/7/16-1517-26. | |||
| 3 | Кассовый чек | Кассовый чек должен содержать следующую информацию: сумму поставленных товаров (услуг), общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера, но без определения налогового номера поставщика) | Суммы НДС могут быть отнесены в состав налогового кредита при условии, что общая сумма поставленных товаров (услуг) не превышает 200 грн. в день (без учета НДС) |
| 4 | Грузовая таможенная декларация | ГТД должна быть оформлена согласно требованиям действующего законодательства | Является основанием для начисления налогового кредита при импорте товаров. Оформляется в соответствии с требованиями Инструкции № 307 и Положения № 574 |
При отказе со стороны поставщика товаров (услуг) предоставить налоговую накладную получатель таких товаров (услуг) имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика. Такое заявление является основанием для включения сумм НДС в состав налогового кредита. При этом к заявлению необходимо приложить копии товарных чеков или других расчетных документов, подтверждающих факт уплаты налога вследствие приобретения таких товаров (услуг).
Такое же право есть у покупателя товаров (услуг) и при нарушении поставщиком порядка заполнения налоговой накладной.
Получение такой жалобы налоговым органом является основанием для проведения внеплановой выездной проверки поставщика для выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по этому налогу по такой гражданско-правовой операции.
Обращаем внимание: если покупатель — плательщик НДС своевременно не подал заявление с жалобой на поставщика товаров (услуг) согласно п.п. 7.2.6 ст. 7 Закона об НДС, то права на налоговый кредит по приобретенным товарам (услугам) у него нет (письмо ГНАУ от 17.07.2004 г. № 5883/6/15-2415-26).
Не является основанием для увеличения налогового кредита по НДС такой первичный документ, как приходный кассовый ордер, форма которого не содержит информации о сумме НДС и индивидуальном налоговом номере поставщика (см. письмо ГНАУ от 10.11.2006 г. № 12816/6/16-1515-26; «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 1 — 2, с. 97).
Дата возникновения налоговых обязательств по НДС (п. 7.3)
Порядок возникновения налоговых обязательств по НДС, предусмотренный п. 7.3 ст. 7 Закона об НДС, представим в табл. 7.3.
Таблица 7.3
| № п/п | Операция | Дата возникновения налоговых обязательств | Норма Закона об НДС |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Поставка товаров (работ, услуг) | Дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее: — или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих поставке. При этом в случае поставки товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства такой датой является дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога; — или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога |
П.п. 7.3.1 ст. 7 Закона об НДС |
| Обращаем внимание: этим правилом определения даты возникновения налоговых обязательств по НДС следует руководствоваться и при осуществлении бартерных (товарообменных) операций (см. письмо ГНАУ от 24.02.2003 г. № 3100/7/15-3317). | |||
| 2 | Поставка товаров или услуг с использованием торговых автоматов или другого подобного оборудования, не предусматривающего наличия кассового аппарата, контролируемого уполномоченным на это физическим лицом | Дата выемки из такого оборудования денежной выручки | П.п. 7.3.2 ст. 7 Закона об НДС |
| Правила инкассации наличной денежной выручки установлены в Положении о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденном постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637. | |||
| 3 | Поставка товаров (работ, услуг) через торговые автоматы с использованием жетонов, карточек или других заменителей гривни | Дата поставки таких жетонов, карточек или других заменителей гривни | П.п. 7.3.2 ст. 7 Закона об НДС |
| 4 | Поставка товаров (работ, услуг) с использованием кредитных или дебетовых карточек; дорожных, коммерческих, персональных или других чеков | В зависимости от того, какое событие произошло ранее: — или дата оформления налоговой накладной, удостоверяющей факт поставки плательщиком налога товаров (работ, услуг) покупателю, — или дата выписки соответствующего счета (товарного чека) |
П.п. 7.3.3 ст. 7 Закона об НДС |
| 5 | Операции финансовой аренды (лизинга) | Дата фактической передачи объекта финансовой аренды (лизинга) в пользование арендатору (лизингополучателю) | П.п. 7.3.4 ст. 7 Закона об НДС |
| 6 | Поставка товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств | Налоговые обязательства по НДС возникают по кассовому методу. Поэтому датой увеличения налоговых обязательств считается: — или дата поступления таких бюджетных средств на текущий счет плательщика налога; — или дата получения соответствующей компенсации в каком-либо ином виде, включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его обязательствам перед таким бюджетом |
П.п. 7.3.5 ст. 7 Закона об НДС |
| 7 | Импорт товаров | Дата предоставления грузовой таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате. Предоплата не изменяет налоговых обязательств импортера | Пп. 7.3.6 и 7.3.8 ст. 7 Закона об НДС |
| 8 | Импорт работ (услуг) | Дата одного из событий, произошедшего ранее: — или дата списания средств с расчетного счета плательщика налога в оплату работ (услуг), — или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом |
П.п. 7.3.6 ст. 7 Закона об НДС |
| 9 | Операции, осуществляемые по долгосрочным договорам | Датой возникновения налоговых обязательств исполнителя по контрактам, определенным долгосрочными в соответствии с Законом о налоге на прибыль, является дата увеличения валового дохода исполнителя долгосрочного контракта | П.п. 7.3.7 ст. 7 Закона об НДС |
| Отметим, что согласно п.п. 7.10.7 ст. 7 Закона о налоге на прибыль доходы, начисленные исполнителем долгосрочного договора (контракта) в течение отчетного периода, включаются в состав его валовых доходов по результатам такого периода в сумме, определенной п.п. 7.10.5 ст. 7 этого Закона. Учитывая, что начисленные доходы исполнитель включает в состав своего валового дохода по результатам отчетного периода (квартала, полугодия, трех кварталов, года), налоговые обязательства по НДС возникают у него только по окончании отчетного квартала (полугодия, трех кварталов, года), даже если он является месячным плательщиком НДС. |
|||
| 10 | При применении кассового метода | Дата зачисления денежных средств на банковский счет (оприходования в кассу) поставщика или дата получения других видов компенсации. Если товары (услуги) остаются неоплаченными в течение 3 месяцев после месяца поставки (квартала, следующего за кварталом их предоставления для налогоплательщиков, избравших квартальный налоговый период), и налогоплательщик не начал процедуру урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности, сумма НДС включается в состав налоговых обязательств по результатам следующего налогового периода | П.п. 7.3.9 ст. 7 Закона об НДС |
Правила формирования налогового кредита (п.п. 7.4.1)
Подпункт 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС регулирует порядок формирования налогоплательщиком налогового кредита по НДС.
Так, согласно рассматриваемой норме Закона основным критерием при включении сумм НДС в состав налогового кредита отчетного налогового периода является цель использования приобретаемых товаров (работ, услуг, основных фондов): налогоплательщик имеет право включать в состав налогового кредита суммы НДС по тем приобретенным товарам (работам, услугам), которые используются или же предполагается использовать в налогооблагаемых операциях в процессе осуществления хозяйственной деятельности. Если же товары (услуги) приобретены не для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, НДС, уплаченный при их приобретении, не включается в состав налогового кредита (п.п. 7.4.4 ст. 7 Закона об НДС).
При этом покупатель при отражении входного НДС по покупным товарам (услугам) должен проследить, не превышает ли договорная цена таких товаров (услуг) обычную цену на них более чем на 20 %. Если этот критерий соблюдается, то налоговый кредит можно увеличить на всю сумму НДС, уплаченную поставщику при покупке товаров (работ, услуг). В противном случае в налоговый кредит попадет сумма НДС, рассчитанная исходя из обычных цен.
В отличие от внутриукраинского НДС (где в общем случае база налогообложения и договорная стоимость совпадают), при импорте налоговые обязательства рассчитываются исходя из таможенной стоимости, а она зачастую превышает договорную. При этом действующая редакция п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС предписывает налогоплательщикам при отражении налогового кредита при импорте ориентироваться именно на договорную, а не на таможенную стоимость.
В связи с этим возник вопрос: можно ли всю сумму НДС, уплаченную исходя из таможенной стоимости, включать в состав налогового кредита?
Этот вопрос налоговики разрешили своими письмами от 06.04.2007 г. № 7049/7/16-1517-26; от 04.05.2007 г. № 8991/7/16-1517 и от 09.04.2008 г. № 7310/7/16-. В них специалисты главного налогового ведомства высказались за включение в налоговый кредит всей суммы импортного НДС, уплаченного на таможне. Аналогичного мнения придерживается и Госкомпредпринимательства (см. письмо от 08.06.2007 г. № 4164).
И последнее. Законом об НДС не предусмотрено каких-либо особых условий формирования налогового кредита и определения права на налоговый кредит для физических лиц — частных предпринимателей (в том числе и единоналожников — плательщиков НДС), поэтому налоговый кредит формируется ими в общеустановленном порядке (письма ГНАУ от 19.06.2008 г. № 12465/7/16-1517-26; от 03.10.2008 г. № 20189/7/16-1517-; от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517).
Налоговый кредит по легковым автомобилям (п.п. 7.4.2)
Согласно абзацу второму п.п. 7.4.2 ст. 7 Закона об НДС не относится в состав налогового кредита и включается в состав валовых расходов* сумма НДС, уплаченная плательщиком налога при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), включаемого в состав основных фондов.
* Несмотря на то что Закон об НДС предусматривает право налогоплательщика включить сумму НДС, уплаченную при покупке легкового автомобиля, в состав валовых расходов, налоговики не раз заявляли о том, что в настоящее время применение п.п. 7.4.2 ст. 7 Закона в этой части не представляется возможным (см. письма ГНАУ от 27.07.2005 г. № 14787/7/15-1117; от 30.01.2007 г. № 42/2/15-0210; от 30.07.2008 г. № 7384/6/16-1516; «Вестник налоговой службы Украины», 2009, 13, с. 5).
Заметьте, данное ограничение работает только тогда, когда автомобиль включается в состав основных фондов налогоплательщика. Иначе дело обстоит тогда, когда налогоплательщик приобретает автомобиль с целью дальнейшей продажи или передачи в финансовый лизинг. В этом случае приобретенный автомобиль не соответствует определению термина «основные фонды», приведенному в п.п. 8.2.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль. А раз так, то п.п. 7.4.2 ст. 7 Закона об НДС в данной ситуации неприменим.
Обратите внимание: ГНАУ придерживается аналогичной точки зрения, что подтверждает ряд писем и консультаций этого ведомства (см. письмо от 09.03.2006 г. № 4280/7/17-0717; «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 13, с. 6).
В них налоговики разъясняли, что в случае приобретения легкового автомобиля как товара (т. е. предназначенного для дальнейшей продажи и потому не зачисляемого в состав основных фондов) сумма входного НДС включается в налоговый кредит в общеустановленном порядке в соответствии с п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС.
Более того, в других своих разъяснениях налоговики говорили о праве на налоговый кредит даже в том случае, если автомобиль находился в составе основных фондов, но был исключен в связи с передачей в финансовый лизинг (см. письмо ГНАУ от 01.12.2006 г. № 22466/7/31-0017; «Вестник налоговой службы Украины» 2009, № 6, с. 11). Признает ГНАУ и возможность восстановления налогового кредита по приобретенному легковому автомобилю в части, приходящейся на несамортизированную стоимость, в случае его дальнейшей продажи (см. письмо ГНАУ от 05.11.2008 г. № 22622/7/16-1517-21).
Распределение налогового кредита по НДС (п.п. 7.4.3)
В соответствии с анализируемым подпунктом при использовании приобретенных товаров (услуг) частично в облагаемых, а частично в необлагаемых или освобожденных от обложения НДС операциях, часть входного НДС, соответствующая части использования таких товаров (услуг) в налого-
облагаемых операциях, включается в состав налогового кредита отчетного периода. А та часть налога, которая приходится на товары (услуги), используемые в необлагаемых или освобожденных от налогообложения операциях, увеличивает валовые расходы отчетного периода на основании п.п. 5.3.3 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.
В виде формулы порядок распределения налогового кредита можно представить следующим образом:
НДСвх. НК = НДСвх х (Обнал. : Обобщ.),
где НДСвх. НК — сумма входного НДС, которая может быть включена в состав налогового кредита отчетного периода;
НДСвх — сумма НДС, уплаченная (начисленная) в отчетном периоде при приобретении товаров (услуг), используемых как в облагаемых, так и необлагаемых или освобожденных от обложения НДС операциях;
Обнал. — объем налогооблагаемых операций отчетного периода;
Об общ. — общий объем операций (облагаемых, необлагаемых и освобожденных от налогообложения) без НДС.
При проведении распределения сумм налогового кредита следует обратить внимание на тот факт, что суммы импортных операций в расчете не участвуют (см. письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117, от 08.08.2007 г. № 3955/Т/16-1515-20). При этом, на наш взгляд, при расчете доли не стоит учитывать и услуги, полученные от нерезидента, хотя прямо в указанных письмах об этом и не говорится.
Обратите внимание: нормы рассматриваемого подпункта применяются в том случае, если предприятие осуществляет одновременно облагаемые налогом операции, а также операции, которые не облагаются налогом или освобождены от налогообложения. Если же хозяйственная деятельность плательщика заключается в предоставлении налогооблагаемых поставок и товары (услуги) приобретаются исключительно для таких операций, а предоставление освобожденных от налогообложения операций является только разовым, исключительным и непостоянным фактором хозяйственной деятельности, то положения п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона не применяются. В этом случае при дальнейшем использовании товаров (услуг), по которым был отражен налоговый кредит, в необлагаемых операциях предприятие должно руководствоваться последним абзацем п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС и начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % от базы налогообложения, определенной исходя из обычной цены таких товаров (услуг), но не ниже цены их приобретения (см. письмо ГНАУ от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310).
И последнее. При заполнении приложения 5 к декларации по НДС налоговый номер контрагента, у которого предприятие приобретало товары (услуги), используемые в облагаемых и необлагаемых или освобожденных от обложения НДС операциях, указывается дважды — в первой части раздела II («Операції з придбання з ПДВ, які надають право формування податкового кредиту») и во второй части этого раздела («Операції з придбання з ПДВ, які не надають права формування податкового кредиту»). На такой порядок заполнения приложения 5 при проведении распределения налогового кредита ГНАУ обращала внимание в письме от 18.04.2008 г. № 8109/7/16-1117.
Дата возникновения права плательщика налога на налоговый кредит (п. 7.5)
Порядок возникновения права на налоговый кредит по НДС, установленный п. 7.5 ст. 7 Закона об НДС, представим в табл. 7.4.
Таблица 7.4
| № п/п | Операция | Дата возникновения налогового кредита | Норма Закона об НДС |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Общий случай приобретения товаров (работ, услуг) | Дата осуществления первого из событий: — или дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков, — или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг) |
П.п. 7.5.1 ст. 7 Закона об НДС |
| 2 | Импорт товаров (сопутствующих услуг) и поставка услуг нерезидентом на таможенной территории Украины | Дата уплаты налога по налоговым обязательствам в соответствии с п.п. 7.3.6 ст. 7 Закона об НДС | П.п. 7.5.2 ст. 7 Закона об НДС |
| Для товаров (сопутствующих услуг) таковой является дата предоставления таможенной декларации. В отношении даты возникновения права на налоговый кредит по полученным от нерезидентов услугам ГНАУ в письме от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26 указала, что датой уплаты налога в бюджет в таком случае считается дата предоставления в налоговую инспекцию (администрацию) налоговой декларации по НДС, в которой сумма НДС за полученные от нерезидента услуги включена в налоговые обязательства. Иначе говоря, право на налоговый кредит возникает в следующем отчетном периоде после периода отражения налоговых обязательств по услугам, полученным от нерезидента, в налоговой декларации по НДС. | |||
| 3 | Операции финансовой аренды (лизинга) | Дата фактического получения объекта финансового лизинга арендатором | П.п. 7.5.3 ст. 7 Закона об НДС |
| 4 | Операции, осуществляемые по долгосрочным договорам | Датой возникновения права заказчика на налоговый кредит по контрактам, определенным долгосрочными согласно Закону о налоге на прибыль, является дата увеличения валовых расходов заказчика долгосрочного контракта | П.п. 7.5.4 ст. 7 Закона об НДС |
| Вопросам формирования налогового кредита у заказчиков по долгосрочным договорам посвящено письмо ГНАУ от 22.05.2007 г. № 10125/7/16-1517. В нем ГНАУ привязывает дату возникновения налогового кредита у заказчика к моменту возникновения налоговых обязательств исполнителя долгосрочного договора и, как следствие, к дате получения налоговой накладной. Действительно, полное право на налоговый кредит возникает у плательщика НДС только при наступлении даты увеличения налогового кредита и подтверждении его суммы установленными документами. | |||
Порядок бюджетного возмещения НДС (п. 7.7)
Нормы п. 7.7 ст. 7 Закона об НДС посвящены порядку бюджетного возмещения НДС.
В настоящее время отрицательное значение НДС (при отсутствии налогового долга по НДС) зачисляется в состав налогового кредита следующего налогового периода.
Если в следующем налоговом периоде сумма НДС также имеет отрицательное значение, то:
а) бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, которая равняется сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг);
б) остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода.
Таким образом, важным условием получения бюджетного возмещения НДС является необходимость фактической уплаты НДС поставщикам. Более того, ГНАУ (см., например, письмо от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117; «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 42, с. 31) отмечает, что в основу расчета суммы бюджетного возмещения положен единый принцип: проведение денежных расчетов с поставщиками за приобретенные товары (услуги), а если поставщик — нерезидент, то с бюджетом (в части НДС).
По импорту товаров налоговики прямо признают возможность возмещения НДС, фактически уплаченного при ввозе (см. раздел II письма № 15844; п. 6 письма ГНАУ от 14.06.2008 г. № 6912/5/16-1516; письмо ГНАУ от 12.10.2005 г. № 20296/7/16-1417).
Что касается операций по получению услуг от нерезидента, то им, как известно, присущ особый порядок налогообложения. Так, согласно п.п. 7.5.2 ст. 7 Закона об НДС право на налоговый кредит с импортных услуг возникает у налогоплательщика по дате уплаты налога по налоговым обязательствам в соответствии с п.п. 7.3.6 ст. 7 Закона об НДС. В свою очередь, ГНАУ письмом от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26 разъяснила, что датой уплаты налога в бюджет в таком случае считается дата предоставления в налоговую инспекцию налоговой декларации, в которой сумма НДС за полученные от нерезидента услуги включена в налоговые обязательства.
Как видим, в отношении нерезидентских услуг Закон об НДС предусматривает особый порядок уплаты налога — путем включения в состав текущих налоговых обязательств. Следовательно, принимая это во внимание, полагаем, что если налогоплательщиком требования законодательства выполнены, то импортно-нерезидентский НДС с услуг (как уплаченный) вправе поучаствовать в расчете бюджетного возмещения на общих основаниях.
Претендовать на получение бюджетного возмещения по НДС могут не все плательщики НДС. Так, согласно п.п. 7.7.11 ст. 7 Закона об НДС не имеют права на получение бюджетного возмещения, в частности, следующие категории налогоплательщиков:
1. Плательщики НДС со стажем меньше 12 месяцев (абзац второй п.п. «а» п.п. 7.7.11 ст. 7 Закона об НДС).
По мнению ГНАУ (см. письмо от 19.07.2006 г. № 13706/7/16-1517-26), право на декларирование бюджетного возмещения (предоставление Расчета бюджетного возмещения) такой плательщик получает только по результатам отчетного периода, который наступит после окончания 12 полных календарных месяцев, следующих после месяца, в котором осуществлена его регистрация плательщиком НДС (при условии выполнения всех других условий п. 7.7 ст. 7 Закона об НДС).
В принципе такой подход соответствует духу Закона об НДС, однако есть один существенный момент, на который необходимо обратить внимание. Если предприятие зарегистрировано плательщиком НДС 1-го числа месяца, то такой месяц необходимо учитывать для определения первых двенадцати месяцев, в течение которых плательщик не имеет права заявлять бюджетное возмещение.
Поэтому, на наш взгляд, более корректно говорить, что плательщик получает право заявлять бюджетное возмещение по результатам отчетного периода, который наступит после окончания 12 полных календарных месяцев, следующих после момента его регистрации плательщиком НДС.
Из этого правила есть одно исключение, предусмотренное в абзаце втором п.п. «а» п.п. 7.7.11 ст. 7 Закона об НДС: «…кроме начисления налогового кредита вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов по решению Кабинета Министров Украины».
Специалисты ГНАУ в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 4, с. 16, разъяснили, что возмещение отрицательного значения НДС, возникшего вследствие приобретения или сооружения основных фондов для лиц, зарегистрированных плательщиками НДС меньше чем за 12 месяцев, осуществляется по решению КМУ. То есть в решении Кабмина должна идти речь о возмещении НДС, а не о приобретении основных фондов.
2. Лица, у которых сумма отрицательного значения НДС превышает обороты за предыдущие 12 месяцев (абзац третий п.п. «а» п.п. 7.7.11 ст. 7 Закона об НДС).
На практике для определения того, соответствует ли заявленная сумма бюджетного возмещения указанному требованию, налоговики используют данные стр. 5.1 деклараций по НДС за 12 предыдущих месячных налоговых периодов (или 4 квартальных налоговых периода) «з рядка 5 — загальний обсяг оподатковуваних операцій звітного періоду (р. 1 + р. 2.1 + р. 2.2 + р. 4) колонки А».
Если в заявленной сумме бюджетного возмещения присутствуют суммы налогового кредита, начисленные вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов (побывавшие в строке 10.1 декларации), то такие суммы не нужно учитывать при сравнении заявленной суммы возмещения с объемом облагаемых операций за последние 12 месяцев.
3. Плательщики, которые не вели деятельность в течение последних 12 календарных месяцев (абзац четвертый п.п. «а» п.п. 7.7.11 ст. 7 Закона об НДС).
Главным доказательством того факта, что плательщик не осуществлял деятельности, могут служить декларации по НДС, поданные с прочерками. При этом следует заметить, что согласно п.п. «ґ» п. 9.8. ст. 9 Закона об НДС в случае предоставления в течение 12 последовательных налоговых месяцев деклараций, свидетельствующих об отсутствии на протяжении такого периода налогооблагаемых поставок, у налогового органа есть все основания аннулировать регистрацию такого плательщика НДС по собственной инициативе.
В таком случае невозможно будет получить возмещение налогового кредита, накопленного в предыдущих периодах и незаявленного к возмещению, а также заявленного в счет будущих платежей.
4. Лица, являющиеся плательщиками единого налога, который предусматривает уплату НДС способом, отличным от установленного Законом об НДС или освобождение от такой уплаты (п.п. «б» п.п. 7.7.11 ст. 7 Закона об НДС).
Судя по всему, в связи с тем, что в п. 3 Указа № 727 упоминается о включении НДС в состав единого налога по ставке 10 %, п.п. «б» п.п. 7.7.11 ст. 7 Закона об НДС предусматривает, что не имеет права на получение бюджетного возмещения лицо, являющееся плательщиком единого налога по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, предусматривающей уплату этого налога в порядке, отличном от установленного Законом об НДС, или освобождение от такой уплаты.
5. Аннулированные плательщики.
В случае аннулирования регистрации плательщика НДС в порядке, предусмотренном п. 9.8 ст. 9 Закона об НДС, плательщик имеет право получить бюджетное возмещение, определенное по результатам последнего налогового периода. Такого права не имеет плательщик в случае аннулирования регистрации в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения согласно п.п. «в» п. 9.8 ст. 9 Закона об НДС.
Добавить комментарий