8. Расчеты по кредитам и депозитам

8. Расчеты по кредитам и депозитам

8.1. Расчеты по кредитным операциям

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете кредиты отражаются на счетах 50 «Долгосрочные займы», 60 «Краткосрочные займы», 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам». Согласно п. 6 П(С)БУ 15 и п.п. 9.3 П(С)БУ 16 основная сумма кредита не является доходом предприятия при его получении и расходами при его погашении.

В соответствии с п. 27 П(С)БУ 16 проценты за пользование кредитом относятся в состав финансовых расходов. При этом на основании пп. 4 — 5 П(С)БУ 31 финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены, кроме случая, когда учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива, т. е. актива, обязательно требующего существенного времени для его создания.

В любом случае сумма признанных финансовых расходов, связанных с начислением и уплатой процентов за пользование банковскими кредитами, обобщается по дебету субсчета 951 «Проценты за кредит» с одновременным увеличением задолженности по начисленным процентам по кредиту субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам». Списание признанных процентов за пользование кредитами осуществляется по кредиту субсчета 951 в корреспонденции с дебетом субсчета 792 «Результат финансовых операций» или счетов учета расходов по приобретению, созданию, изготовлению квалификационного актива и доведению до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях или для продажи, в соответствии с П(С)БУ 31 (т. е. в дебет счетов 15 «Капитальные инвестиции» и 23 «Производство»).

Задолженность по кредиту в иностранной валюте относится к монетарным статьям баланса, по которым в соответствии с п. 8 П(С)БУ 21 рассчитываются курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления расчетов. Согласно рекомендациям Минфина, изложенным в письме от 24.03.2004 г. № 31-04200-20-25/4757, курсовые разницы признаются прочими операционными доходами (расходами) или прочими доходами (расходами) в зависимости от целевого характера использования кредита.

Несколько слов скажем об овердрафте. В соответствии с письмом Минфина от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021 кредитовое сальдо текущего счета, которое образуется по овердрафту, отражается на основании выписки банка по кредиту счета 31 «Счета в банке». При этом если на дату составления баланса сумма такого кредитового сальдо не погасится, то в Балансе эту сумму следует включить в статью «Краткосрочные кредиты банков» раздела IV пассива Баланса.

На наш взгляд, не будет ошибкой и учет указанных сумм по кредиту счета 60 подобно обычным краткосрочным кредитам.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1.11 ст. 1 Закона о налоге на прибыль кредит — это средства и материальные ценности, предоставляемые резидентами или нерезидентами в пользование юридическим или физическим лицам на определенный срок и под процент.

Налоговый учет основной суммы кредита урегулирован нормами п. 7.9 ст. 7 Закона о налоге на прибыль. Основная сумма кредита не отражается в составе ВД в момент ее получения, а возврат не включается в состав ВР предприятия (пп. 7.9.1 и 7.9.2 ст. 7 Закона о налоге на прибыль).

Под основной суммой кредита следует понимать сумму полученного кредита без процентов. Проценты же заемщик имеет право отразить в составе ВР на основании п.п. 5.5.1 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. При этом обязательным условием для формирования ВР является связь уплачиваемых либо начисляемых процентов с хозяйственной деятельностью предприятия.

В отличие от П(С)БУ 31 в Законе о налоге на прибыль на сегодняшний день не предусмотрено прямой нормы относительно включения (или невключения) процентов по кредиту в балансовую стоимость основных фондов, поэтому, руководствуясь общими правилами, их следует отражать в составе ВР на основании п.п. 5.5.1 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. В то же время в письме от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217  ГНАУ указывает, что если учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием (ремонтом) основных фондов, то выплата процентов по долговым обязательствам, которые фактически осуществлены на дату создания таких основных фондов, включается в их балансовую стоимость.

По нашему мнению, сумму процентов, уплаченных в связи с привлечением кредита на приобретение основных фондов, можно включать в состав ВР независимо от положений учетной политики по вопросу капитализации финансовых расходов.

Закон о налоге на прибыль не предусматривает специальной даты отражения в налоговом учете процентов по кредиту, поэтому руководствоваться следует общей нормой — п.п. 11.2.1 ст. 11 указанного Закона. Иными словами, в отношении процентов по кредиту действует правило первого события.

Если же кредит получен в иностранной валюте, то дополнительно ко всему следует руководствоваться положениями п.п. 7.3.3 ст. 7 Закона о налоге на прибыль, т. е. необходимо производить расчет курсовых разниц. Напомним, что в соответствии с указанной нормой к задолженности в иностранной валюте относится основная сумма финансового кредита и сумма процентов, срок оплаты по которым истек на дату окончания отчетного периода.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по получению и возврату кредитов покажем в табл. 8.1.

Таблица 8.1

?

8.2. Расчеты по депозитным операциям

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете депозитные операции отражаются в зависимости от срока и вида депозита.

Минфин в письмах от 29.03.2006 г. № 31-34000-20-10/6452 и от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983  расценивает средства, размещенные на депозитных счетах на срок менее 12 месяцев с даты баланса, в качестве эквивалентов денежных средств, которые следует отражать на субсчете 351 «Эквиваленты денежных средств».

Тем не менее считаем возможным денежные средства, размещенные предприятием на депозитном счете по договору банковского счета (вклада) на условиях возврата вклада (депозита) по первому требованию (вклад (депозит) по требованию), учитывать на субсчете 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте» или 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте» в зависимости от вида валюты. Объясняется такая позиция тем, что средства, размещенные на депозитном счете по договору банковского вклада (депозита) по требованию, полностью соответствуют определению «денежные средства», данному в п. 4 П(С)БУ 4: «наличность, денежные средства на счетах в банках и депозиты до востребования». А счет 31 «Счета в банках» как раз и предназначен для учета наличия и движения денежных средств, находящихся на банковских счетах предприятия, которые могут быть использованы для текущих операций.

Проценты, получаемые от банка по депозитам, оформленным договором банковского счета (вклада) и учитываемым на субсчетах 313, 314 или 351, должны отражаться по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Что касается депозитов, размещенных предприятием по договору банковского вклада посредством оформления сберегательных (депозитных) сертификатов, то их следует учитывать на субсчете 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции» (если сберегательный (депозитный) сертификат выдан на срок не более 12 месяцев с даты баланса) или же на субсчете 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» (если сберегательный (депозитный) сертификат выдан на срок более 12 месяцев с даты баланса).

В этом случае проценты, начисленные по условиям такого договора, отражаются в составе «прочих финансовых доходов» по кредиту субсчета 732 «Проценты полученные» в корреспонденции с дебетом счета 373 «Расчеты по начисленным доходам».

Следует также помнить, что учет депозитов в иностранной валюте подчинен правилам П(С)БУ 21. В связи с тем что депозиты являются монетарной статьей, на каждую дату баланса и на дату осуществления расчетов по депозитам в иностранной валюте рассчитываются курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21).

Налоговый учет

В соответствии с п. 1.13 ст. 1 Закона о налоге на прибыль депозит — это денежные средства, предоставляемые физическими или юридическими лицами в управление резиденту, определенному финансовой организацией в соответствии с законодательством Украины, или нерезиденту на срок и под процент. Под процентами в контексте Закона о налоге на прибыль следует понимать сумму дохода, который выплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок денежных средств (п. 1.10 ст. 1 указанного Закона).

Закон о налоге на прибыль разделяет учет основной суммы депозита и процентов по нему. Основная сумма депозита (в национальной валюте) не влияет на формирование объекта обложения налогом на прибыль. В частности, размещение налогоплательщиком средств на депозит и возврат основной суммы депозита не отражаются ни в составе ВР, ни в составе ВД такого плательщика налога (пп. 7.9.1 и 7.9.2 ст. 7 Закона о налоге на прибыль).

Что касается процентов по депозиту, то они включаются в состав ВД согласно п.п. 4.1.4 ст. 4 указанного Закона. При этом дата увеличения ВД приходится на дату начисления процентов в соответствии с договором (п.п. 11.3.6 ст. 11 Закона о налоге на прибыль).

Депозитные операции отражаются в учете следующим образом (см. табл. 8.2):

Таблица 8.2

?