11. Расчеты с учредителями
11. Расчеты с учредителями
11.1. Формирование уставного капитала
Для бухгалтерского учета состояния и движения уставного капитала предназначен счет 40 «Уставный капитал», по кредиту которого отражается его увеличение, а по дебету — уменьшение (изъятие). Аналитический учет уставного капитала ведется по видам капитала по каждому учредителю, участнику, акционеру.
Задолженность учредителей (участников) хозяйственного общества по взносам в уставный капитал отражается на счете 46 «Неоплаченный капитал». Возникновение задолженности отражается по дебету, погашение — по кредиту указанного счета.
В налоговом учете операцию по формированию уставного капитала можно разбить на две составляющие, каждой из которых присущи свои особенности налогообложения:
1) внесение (получение) взносов в уставный капитал;
2) получение (передача) корпоративных прав взамен на взнос.
При этом если взнос в уставный капитал (первая составляющая) происходит имуществом, то в налоговом учете такая операция приравнивается к продаже (у инвестора) и покупке (у эмитента) и соответственно влечет за собой сопутствующие такой операции налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС.
Что касается второй составляющей (операции с корпоративными правами), то здесь действуют специальные правила «ценнобумажного» учета, оговоренные п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль, а также специальная льгота, установленная п.п. 4.2.5 ст. 4 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что:
— согласно абзацу пятому п.п. 7.6.1 ст. 7 Закона о налоге на прибыль нормы относительно учета «ценнобумажных» доходов и расходов не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, осуществляемых налогоплательщиком, а также на операции по их обратному выкупу или погашению таким налогоплательщиком. То есть ни «ценнобумажных» доходов, ни «ценнобумажных» расходов у эмитента в таких случаях не возникает. А вот у инвестора, передающего ценности в уставный капитал, возникают «ценнобумажные» расходы в порядке, оговоренном п.п. 7.6.1 ст. 7 Закона о налоге на прибыль (п. 5 письма ГНАУ от 21.04.2005 г.);
— в соответствии с п.п. 4.2.5 ст. 4 Закона о налоге на прибыль не включается в ВД сумма средств или стоимость имущества, поступающие налогоплательщику в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком.
В учете операции по формированию уставного капитала отразятся следующим образом (см. табл. 11.1):
Таблица 11.1
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Формирование УК | ||||||
| Учредительные документы | Отражен уставный капитал в размере, согласованном учредителями и зафиксированном в учредительных документах | 46 | 40 | 100000 | — | — |
| Взносы в УК денежными средствами | ||||||
| БВ | Отражен взнос в уставный капитал безналичными денежными средствами | 311 | 46 | 30000 | —* | — |
| ПКО | Физлицом-учредителем внесен в кассу предприятия взнос наличными денежными средствами | 301 | 46 | 5000 | — | — |
| * Сумма денежных средств (как наличных, так и безналичных), поступивших как взнос в уставный капитал, не включается в ВД у налогоплательщика-эмитента (п.п. 4.2.5 ст. 4 Закона о налоге на прибыль). При этом эмиссия корпоративных прав не является объектом обложения НДС. | ||||||
| Взносы в УК имуществом | ||||||
| Акт приемки-передачи, НН | Отражен взнос в уставный капитал основных средств и прочих необоротных материальных активов | 152, 153 | 46 | 30000 | —* | — * |
| 641/НДС | 46 | 6000 | — | — | ||
| ПО, акт приемки-передачи, НН | Отражен взнос в уставный капитал нематериальных активов | 154 | 46 | 10000 | —* | — * |
| 641/НДС | 46 | 2000 | — | — | ||
| * ВД у налогоплательщика не увеличиваются на основании п.п. 4.2.5 ст. 4 Закона о налоге на прибыль. Согласно п.п. 8.4.11 ст. 8 Закона о налоге на прибыль получение основных фондов и нематериальных активов в уставный фонд налогоплательщика приравнивается к их приобретению (с последующим начислением по ним налоговой амортизации). При этом входной НДС налогоплательщик вправе отнести в НК при условии использования такого имущества в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС). | ||||||
| ПО, НН | Отражен взнос в уставный капитал ТМЦ | 20, 22, 28 | 46 | 12500 | —* | 12500* |
| 641/НДС | 46 | 2500 | — | — | ||
| * Стоимость ТМЦ, полученных в виде взноса в уставный капитал, ВД налогоплательщика не увеличивает (п.п. 4.2.5 ст. 4 Закона о налоге на прибыль). Считаем, что (по аналогии со взносом в уставный капитал основных фондов и нематериальных активов) взнос в уставный капитал ТМЦ в налоговом учете следует расценивать как их приобретение эмитентом (ведь происходит переход права собственности на такие ТМЦ) с включением их стоимости эмитентом в ВР и отражением НК по входному НДС. Тем не менее хотим предупредить, что налоговики еще совсем недавно выступали за неотражение ВР по таким ТМЦ эмитентом (см. письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317). Однако письмом от 10.12.2008 г. № 25852/7/15-0217 ГНАУ признала утратившими силу абзацы седьмой — двадцатый раздела I вышеуказанного письма относительно налогового учета акций и ТМЦ, внесенных в уставный фонд предприятия.
В то же время, учитывая частую смену позиции ГНАУ, для избежания конфликтов по этому вопросу предприятию, возможно, лучше избегать прямого внесения ТМЦ в уставный капитал, а оформить операцию как взнос в уставный капитал денежными средствами с последующей покупкой за счет таких средств ТМЦ. |
||||||
| Акт приемки-передачи ценных бумаг | Отражен взнос в уставный капитал ценными бумагами | 14, 35 | 46 | 2000 | — | —* |
| * ВД при получении ценных бумаг в виде взноса в уставный капитал не возникают (п.п. 4.2.5 ст. 4 Закона о налоге на прибыль). Считаем, что для эмитента корпоративных прав операция по получению ценных бумаг в виде взноса в уставный капитал является их приобретением с отражением «ценнобумажных» расходов в соответствии с п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль. Однако налоговики долгое время не признавали в этом случае «ценнобумажных» расходов у эмитента (см. письма ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317; от 16.02.2006 г. № 2916/7/15-0317). Тем не менее в этом спорном вопросе можно ожидать положительный сдвиг, учитывая отмену абзацев седьмого — двадцатого раздела I письма ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 относительно налогового учета акций и ТМЦ, внесенных в уставный фонд предприятия. Надеемся, что по этому поводу скоро появятся соответствующие официальные разъяснения. | ||||||
| Дополнительные взносы (превышающие размер УК) | ||||||
| ПО, ПКО, БВ | Отражен дополнительно вложенный учредителями капитал (сверх величины уставного капитала) | 20, 28, 301, 311 | 422 | 35000 | 35000* | — |
| * Стоимость дополнительно вложенного капитала включается в ВД эмитента как бесплатно полученное имущество (п.п. 4.1.6 ст. 4 Закона о налоге на прибыль). | ||||||
?
11.2. Увеличение уставного капитала
Источниками увеличения уставного капитала могут быть;
— дополнительные взносы участников;
— реинвестиция дивидендов.
Порядок учета увеличения уставного капитала в большинстве аналогичен порядку его формирования (см. табл. 11.2).
Таблица 11.2
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| ПП | Оплачены услуги сторонних организаций в связи с увеличением уставного капитала | 631, 642 | 311 | 600 | — | 600 |
| Акт предоставленных услуг | Отражены услуги в связи с увеличением уставного капитала | 421, 422 (443) | 631, 642 | 600 | — | — |
| Увеличение УК за счет дополнительных взносов участников | ||||||
| Бухгалтерская справка на основании свидетельства о госрегистрации изменений | Зарегистрированы изменения в уставные документы в связи с увеличением уставного капитала | 46 | 40 | 30000 | — | — |
| Дополнительные взносы участники должны вносить после регистрации изменений к учредительным документам и в порядке, оговоренном в учредительных документах, иначе имущество, полученное предприятием от участников (не соответствующее учредительным документам, превышающее заявленный размер дополнительного взноса или внесенное до регистрации изменений в учредительные документы), может быть расценено как бесплатно полученное с соответствующими правилами налогообложения. | ||||||
| Участники погасили задолженность по взносам в уставный капитал: | ||||||
| ПКО, БВ | — денежными средствами | 301, 311 | 46 | 12000 | — | — |
| Акт приемки-передачи, ПО | — имуществом | 15 | 46 | 5000 | — | —* |
| 20, 22, 28 | 46 | 10000 | — | 10000* | ||
| НН | — отражен НК по НДС | 641/НДС | 46 | 3000 | — | — |
| * Налоговый учет увеличения уставного капитала за счет дополнительных взносов участников аналогичен налоговому учету формирования уставного капитала (см. табл. 11.1 на с.113 и примечания к операциям). | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отражен эмиссионный доход от размещения акций по цене выше их номинальной стоимости (при его наличии) | 311 | 421 | Сумма эмиссионного дохода | —* | — |
| * Сумма эмиссионного дохода не включается в ВД в соответствии с п.п. 4.2.9 ст. 4 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| Увеличение УК за счет реинвестиции дивидендов | ||||||
| Бухгалтерская справка на основании свидетельства о госрегистрации изменений | Зарегистрированы изменения в учредительных документах предприятия в связи с увеличением уставного капитала | 46 | 40 | 50000 | — | — |
| Бухгалтерская справка на основании решения собрания учредителей (участников) | Сформирован фонд дивидендов (объявлены дивиденды) | 441 | 443 | 50000 | — | — |
| Начислены дивиденды | 443 | 671 | 50000 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Сумма дивидендов, начисленных участникам, направлена на увеличение уставного капитала | 671 | 46 | 50000 | — | — |
| Напомним, что согласно п.п. 7.8.5 ст. 7 Закона о налоге на прибыль дивидендный авансовый взнос при реинвестиции дивидендов не уплачивается, если такая выплата дивидендов не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников). Также согласно п.п. 4.3.17 ст. 4 Закона № 889 в состав налогооблагаемого дохода участников — физических лиц не включается сумма дивидендов, начисляемых в их пользу в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии, что такое начисление не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном капитале эмитента, и вследствие чего уставный капитал такого эмитента увеличивается на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов. Таким образом, при соблюдении этих условий сумма реинвестированных дивидендов не облагается налогом с доходов физлиц и налог с доходов с учредителей-физлиц при реинвестиции дивидендов предприятию-эмитенту удерживать не нужно. | ||||||
?
11.3. Уменьшение уставного капитала
Предприятие может уменьшать размер уставного капитала при условии, конечно, что после уменьшения его величина будет не ниже минимально установленного размера. Уменьшение может осуществляться путем передачи учредителям (участникам) части имущества предприятия пропорционально их долям в уставном капитале, а также в связи с покрытием убытков, выходом участников и т. п. Акционерное общество может уменьшать уставный капитал, например, такими способами:
— уменьшить номинальную стоимость ранее выпущенных акций;
— уменьшить количество ранее выпущенных акций путем их выкупа у собственников с целью аннулирования этих акций.
При этом если при уменьшении уставного капитала будет происходить передача участникам (акционерам) имущества, то в налоговом учете она отражается по правилам, установленным для продажи.
Таблица 11.3
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Уменьшение УК в связи с покрытием убытков | ||||||
| Акт предоставленных услуг | Отражены услуги, связанные с уменьшением уставного капитала | 421, 422 (443) | 631, 642 | 500 | — | 500 |
| ПП | Оплачены услуги, связанные с уменьшением уставного капитала | 631, 642 | 311 | 500 | — | — |
| Бухгалтерская справка на основании свидетельства о государственной регистрации | Уменьшен размер уставного капитала с целью покрытия убытков предприятия | 40 | 442 | 200000 | — | — |
| 2. Уменьшение УК ООО в связи с выходом участника | ||||||
| Предположим, что при выходе участнику выплачивается стоимость имущества (пропорциональная его доле в уставном капитале) в сумме 9200 грн. (в том числе 6000 грн. — взнос участника, 3200 грн. — сумма, превышающая взнос участника). | ||||||
| Акт предоставленных услуг | Отражены услуги, связанные с уменьшением уставного капитала | 422(443) | 631, 642 | 700 | — | 700 |
| ПП | Оплачены услуги, связанные с уменьшением уставного капитала | 631, 642 | 311 | 700 | — | — |
| Бухгалтерская справка на основании решения общего собрания | Отражена задолженность перед участником: | |||||
| — в сумме взноса участника в уставный капитал | 452 | 672 | 6000 | — | — | |
| — в сумме, превышающей взнос участника в уставный капитал | 443 | 672 | 3200 | — | — | |
| Бухгалтерская справка на основании свидетельства о государственной регистрации | Уменьшен размер уставного капитала | 40 | 452 | 6000 | — | — |
| ПП, РКО | Погашена задолженность перед участником | 672 | 311, 301 | 9200 | — | — |
| 3. Уменьшение УК ООО путем выкупа и аннулирования долей учредителей (участников) | ||||||
| Акт предоставленных услуг | Отражены услуги, связанные с уменьшением уставного капитала | 422 (443) | 631, 642 | 350 | — | 350 |
| ПП | Оплачены услуги, связанные с уменьшением уставного капитала | 631, 642 | 311 | 350 | — | — |
| ПП | Приобретена доля участника по выкупной стоимости 14000 грн. | 452 | 311 | 14000 | — | — |
| Бухгалтерская справка на основании свидетельства о государственной регистрации | После выкупа доли участника уменьшен размер уставного капитала (на номинальную стоимость доли — 10000 грн.) | 40 | 452 | 10000 | — | — |
| Отражено превышение выкупной стоимости доли над ее номинальной стоимостью | 422 (443) | 452 | 4000 | — | — | |
| 4. Уменьшение УК ООО в связи с частичным возвратом взносов всем участникам | ||||||
| Акт предоставленных услуг | Отражены услуги, связанные с уменьшением уставного капитала | 422(443) | 631, 642 | 900 | — | 900 |
| ПП | Оплачены услуги, связанные с уменьшением уставного капитала | 631, 642 | 311 | 900 | — | — |
| Бухгалтерская справка на основании свидетельства о государственной регистрации | Уменьшен уставный капитал | 40 | 672 | 38000 | — | — |
| РКО, ПП | Произведен частичный возврат взносов всем участникам | 672 | 301,311 | 38000 | — | — |
| 5. Уменьшение УК АО в связи с частичным возвратом взносов всем акционерам (уменьшением номинальной стоимости акций) | ||||||
| Акт предоставленных услуг | Отражены услуги, связанные с уменьшением уставного капитала | 421(443) | 631, 642 | 550 | — | 550 |
| ПП | Оплачены услуги, связанные с уменьшением уставного капитала | 631, 642 | 311 | 550 | — | — |
| Бухгалтерская справка на основании свидетельства о государственной регистрации | Уменьшен уставный капитал | 40 | 672 | 40000 | — | — |
| ПП, РКО | Взносы частично возвращены акционерам | 672 | 311, 301 | 40000 | — | — |
| Бухгалтерская справка на основании решения общего собрания акционеров, решения суда | Акционерам возмещены убытки, связанные с уменьшением цены акций (как объекта торговли) по причине уменьшения УК АО | 443 | 672 | 5000(сумма убытков) | — | — |
| ПП, РКО | 672 | 311, 301 | 5000 | — | — | |
| 6. Уменьшение УК АО путем выкупа и аннулирования части акций | ||||||
| Предположим, АО выкупило часть своих акций на вторичном рынке по выкупной стоимости 60000 грн., в то время как их номинальная стоимость составляет 100000 грн. | ||||||
| Акт предоставленных услуг | Отражены услуги, связанные с уменьшением уставного капитала | 421(443) | 631, 642 | 700 | — | 700 |
| ПП | Оплачены услуги, связанные с уменьшением уставного капитала | 631, 642 | 311 | 700 | — | — |
| ПП | Выкуплены акции | 451 | 311 | 60000 | — | — |
| Бухгалтерская справка на основании свидетельства о государственной регистрации | Уменьшен уставный капитал | 40 | 451 | 100000 | — | — |
| Отражено превышение номинальной стоимости акций над выкупной | 451 | 421 | 40000 | — | — | |
?
11.4. Выплата дивидендов
В налоговом учете определение дивидендов дано в п. 1.9 ст. 1 Закона о налоге на прибыль, согласно которому дивиденды — это платеж, осуществляемый юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких корпоративных прав (инвестиционных сертификатов) в связи с распределением части прибыли такого эмитента, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.
При этом порядок налогообложения дивидендов определен п. 7.8 ст. 7 Закона о налоге на прибыль. Так, согласно п.п. 7.8.2 ст. 7 Закона о налоге на прибыль эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов, должен начислить и уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль (по ставке 25 %) от суммы дивидендов, предназначенных для выплаты, без уменьшения суммы такой выплаты на сумму авансового взноса. Такой авансовый взнос вносится в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов. Причем уплатить его обязан любой эмитент, выплачивающий дивиденды (в том числе и единоналожник и без права зачета в счет уплаты единого налога). В случае если дивиденды выплачиваются в неденежной форме (например, готовой продукцией, товарами и другими ТМЦ), базой для начисления авансового взноса будет являться стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам.
В учете операции по начислению и выплате дивидендов отразятся следующим образом (см. табл. 11.4):
Таблица 11.4
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Выплата дивидендов денежными средствами | ||||||
| Бухгалтерская справка на основании решения собрания учредителей (участников) | Начислены дивиденды (отражена задолженность перед участниками) | 443 | 671 | 80000 | — | — |
| ПП | Уплачен авансовый взнос с суммы дивидендов (80000 грн. х 25 %) | 641/ аванс. взнос | 311 | 20000 | — | — |
| ПП | Выплачены дивиденды | 671 | 311 | 80000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | В конце года закрыто сальдо на субсчете 443 | 441 | 443 | 80000 | — | — |
| 2. Выплата дивидендов в натуральной форме | ||||||
| Бухгалтерская справка на основании решения собрания учредителей (участников) | Начислены дивиденды | 443 | 671 | 12000 | — | — |
| ПП | Уплачен авансовый взнос с «натурдивидендов» (12000 грн. х 25 %) | 641/аванс. взнос | 311 | 3000 | — | — |
| РН, НН | Выплачены дивиденды готовой продукцией: | |||||
| — отгружена продукция | 361 | 701 | 12000 | 10000 | — | |
| — начислены НО по НДС | 701 | 641/НДС | 2000 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Списана себестоимость готовой продукции, направленной на выплату дивидендов | 901 | 26 | 7000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражен зачет задолженностей | 671 | 361 | 12000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | В конце года закрыто сальдо на субсчете 443 | 441 | 443 | 12000 | — | — |
| 3. Выплата дивидендов учредителям-физлицам | ||||||
| Бухгалтерская справка на основании решения собрания учредителей (участников) | Начислены дивиденды (отражена задолженность перед учредителями) | 443 | 671 | 10000 | — | — |
| ПП | Уплачен авансовый взнос с суммы дивидендов (10000 грн. х 25 %) | 641/аванс. взнос | 311 | 2500 | — | — |
| Расчетная ведомость | С сумм начисленных дивидендов удержан налог с доходов (по ставке 15 %) | 671 | 641/НДФЛ | 1500* | — | — |
| * Согласно п.п. 4.2.12 ст. 4 Закона № 889 дивиденды включаются в состав месячного налогооблагаемого дохода физического лица и облагаются в порядке, установленном п. 9.3 ст. 9 этого Закона. То есть при начислении дивидендов учредителям-физлицам эмитент должен удержать налог с доходов по ставке 15 %. | ||||||
| ПП | Перечислен налог с доходов в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 1500 | — | — |
| ПП, РКО | Выплачены дивиденды учредителям | 671 | 311, 301 | 8500 | — | — |
| Бухгалтерская справка | В конце года закрыто сальдо на субсчете 443 | 441 | 443 | 10000 | — | — |
?
Естественно, в рамках одного спецвыпуска невозможно проанализировать все многообразие операций, которые встречаются в хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому в будущем мы продолжим рассмотрение особенностей учета типовых операций.
Добавить комментарий